中图分类号：F259.23 文献标识码：A 文章编号：1002-3100(2015)06-0120-06 0 引言 当今世界，物流业已成为支撑国民经济发展的基础性、战略性产业，是市场流通的“血脉”，物流越发达，市场越繁荣，经济越有活力。近年来，随着电子商务的快速发展，第三方物流企业更如雨后春笋般的蓬勃发展，但我国物流业多因成本高、效率低，盈利能力普遍偏低，这不仅使物流企业的生存压力较大，也使得全社会物流成本偏高。据中国物流与采购联合会发布的《中国采购发展报告(2014)》显示，2013年我国社会物流总费用为10.2万亿元，而社会物流总收入只有7.2万亿元，总收入仅为总费用的70.5%；同年社会物流总费用与GDP的比率我国为18%，美国为9%，印度为13%，巴西为11.6%[1]，可见我国物流成本占比不仅高于美国，而且高于同为发展中国家的印度和巴西，也说明我国物流业明显落后于发达国家，与发展中国家存在一定差距，这就需要我们采取措施降低物流成本。 从社会的角度来看，降低物流成本有利于推动社会效益，带动经济增长；从企业的角度来看，降低物流成本有利于企业增强市场竞争力，提高市场份额。但现在很多第三方物流企业并没有真正认识到降低物流成本的关键是成本控制，而在物流成本核算时仍多采用传统的事后会计核算方法。 传统的会计核算方法在物流成本记账时没有按照物流运作的不同阶段分别记录，而是将整体运营发生的费用合并计入会计分录，且办公费、通讯费、折旧费等费用模糊处理统一计入管理费用，无法看出每个阶段发生的费用情况，也就无法根据费用的发生情况优化物流过程。而作业成本法弥补了这一不足，它明确了成本消耗和生产(服务)之间的关系，可以将物流运作过程细分为不同的作业中心，通过作业来归集和分摊成本，将每个作业发生的费用详细记录，从而能够清楚地反映哪个作业的哪项支出较大，分析出哪些作业是非增值作业并消除，进而优化运作流程。同时，由于作业成本法各项费用记录翔实，还能够解决第三方物流公司定价难的问题。 近年来，国内外已有学者运用作业成本法对物流成本进行核算研究。如OUTI(2000)通过对物流成本作业类型的研究，阐述了物流成本应如何有效分摊，并建立了基于作业成本法的企业物流成本仿真模型[2]。CARLES(2001)主要分析了第三方物流企业运作过程中的运输和仓储作业，并建立了基于作业成本法的成本核算模型[3]。STAPLETON D，SANGHAMITRA P等(2004)评估了作业成本法在成本核算方面的优势，认为此方法为管理者正确认识产品、客户提供了有利信息[4]。田军、刘忠传等(2009)通过对物流成本构成的系统分析，提出了基于作业成本法的物流成本核算模型，并结合中国石油长庆石油勘探局实际案例，给出了管理费用分摊模型[5]。崔露、许小君(2014)分析了企业物流作业成本的结构，应用作业成本法构建了企业物流成本核算的数学分析模型，并采取算例对该模型进行检验[6]。 要想改变国家物流现状就需要从每个行业、从每个企业做起。随着“一带一路”战略布局的展开，我国的物流业即将进入一个新的战略发展阶段。因此，本文以第三方物流企业为研究对象，研究建立作业成本法下的物流成本核算模型，以对第三方物流企业成本控制提供借鉴。 1 作业成本法在第三方物流企业中的应用 1.1 作业成本法的概念 作业成本法(Activity-based Costing，ABC)，又称ABC成本法。它是以物流成本动因理论为基础，通过对所有作业活动进行动态追踪反映，计量作业和成本对象的成本，评价作业业绩和资源利用情况的成本计算和管理方法。其基本原理是产品或服务消耗作业，作业消耗资源并导致成本的发生。在计算成本的过程中，首先要根据作业消耗资源的状况将资源耗费归集到相应的作业中。作业在耗费资源时必然导致成本的发生。其次，产品消耗作业，根据作业动因将作业成本分配到产品，进而得出产品成本。 1.2 作业成本法的计算过程 作业成本法的计算大致可以分成以下几个步骤：甄别非增值作业并优化流程、确定作业并建立作业中心、分配资源到作业、将资源费用归集到成本库、确定成本动因并计算成本动因率、计算某项目的总成本。大致的过程如图1所示。
图1 作业成本法计算过程 从图1中可以看出，前五个步骤是根据企业一段时间内发生业务剔除非增值作业优化流程后的总成本计算过程，目的是确定这一时期的有效成本动因率，为同一时期计算项目成本做铺垫。需要注意的是在前五步计算得到的成本动因率并不是一成不变的，只有在市场价格不变的情况下可以继续使用，一旦市场价格发生变化，企业的成本动因率也会随着成本的变动而发生变化，这时需要重新计算。 1.3 作业成本法在第三方物流企业中的应用 作业成本法在不同类型企业成本核算过程中作业的选择及归集不同，第三方物流企业有其自身的特点，在运作过程中该类企业的产品主要是服务，是无形的，因此其作业的划分主要跟服务有关。本文通过对国内多家第三方物流企业服务过程的分析，确立了该类企业在运用作业成本法进行成本核算时各概念间的对应关系如图2所示。 由图2可以看出，本文将第三方物流企业运作过程中涉及的作业细分为24项，根据各作业的特点，将有联系的作业进行合并，建立了8个作业中心。建立作业中心之后，根据资源动因将各项资源费用分配到各个作业中心，形成作业成本库。在确定资源动因时要遵循以下三条原则：第一，当某项资源能够很直观的确定为被某一特定的产品或服务消耗时，这项资源就能够直接被计入该特定产品或服务成本中，此时的资源动因也是成本动因；第二，当某项资源的消耗可以从发生领域划分为某项作业的消耗时，可以直接计入该作业成本库；第三，当某项资源的消耗呈现混合消耗状态时，需要选择合适的资源动因将资源分配到相应的作业中。
