2011年11月16日，财政部、国家税务总局发布《营业税改征增值税试点方案》（财税[2011]110号）,为我国“十二五”期间财税改革制定了路线图，标志着“营改增”大幕的拉开。其后财政部、国家税务总局先后发布《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税[2013]37号）、《关于将铁路运输和邮政业务纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号），标志着“营改增”在我国交通运输业、现代服务业、铁路运输业和邮政业逐步展开。其中财税[2013]37号文确定了适用于“营改增”范围的租赁企业、租赁业增值税的计税依据、适用税率等问题，但是该文并未区分不同融资租赁形式的计税依据，统一以出租人收取租金以及价外费用为计税依据，导致售后租回融资租赁业务重复征税。随后颁布的财税[2013]106号文则明确了售后租回融资租赁业务采用差额计税方法，租金中允许扣除出租人出借的本金及相关费用。这些文件规范租赁业出租人与承租人的税务处理，符合规定的租赁企业的流转税由价内税变为价外税，由此导致出租人、承租人融资租赁业务会计处理也发生很大变化。 一、“营改增”后租赁业面临的会计问题 “营改增”后对经过中国人民银行批准的融资租赁公司从事的有形动产的租赁业务包括经营性租赁、融资租赁业务由原来缴纳营业税（价内税）转变为缴纳增值税（价外税），按照财税[2013]106号文，试点纳税人在试点实施之日后签订的有形动产融资租赁合同，一般纳税人应按规定计算缴纳增值税，并对其增值税实际税负超过3%的部分享受增值税即征即退优惠政策。从税负角度分析，“营改增”承租人（增值税一般纳税人）由于出租人可以开具增值税专用发票税负明显下降；出租人的税负超过3%时实行即征即退优惠政策，其增值额小于105%时税负增加，大于105%时税负明显减少。 （一）融资租赁的判断 财税[2013]106号文对有形动产融资租赁的定义：是指具有融资性质和所有权转移特点的有形动产租赁业务活动。即出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入有形动产租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按照残值购入有形动产，以拥有其所有权。不论出租人是否将有形动产残值销售给承租人，均属于融资租赁。CAS 21则从租赁资产所有权是否转移、租赁期限占租赁资产使用期限的比例、最低租赁付款额现值与租赁资产公允价值间的差额等方面确定是否为融资租赁。与CAS 21相比，财税[2013]106号文在确认融资租赁时既强调融资租赁的融资性质又强调融资租赁过程中所有权是否发生转移，两者在判断是否为融资租赁时的关系是并列的。税法、企业会计准则在确认融资租赁的类型是一致的，都包括具有融资性质的售后租回和除此之外的具有融资性质的租赁。 （二）租入固定资产入账价值的确定 CAS 21规定融资租赁取得的固定资产入账价值按照租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。“营改增”后符合条件的租赁企业所从事的有形动产融资租赁业务可以开具增值税专用发票，对承租人而言其支付的租金包含了三部分内容，出租人购买设备支付的本金、出租人应得的利息和增值税。在“营改增”后融资租赁资产入账价值应是最低租赁付款额现值扣除增值税与租赁开始日租赁资产公允价值两者中较低者。 （三）出租人销项税额的确定 财税[2013]106号文规定了融资租赁业务中出租人的销售额确定方法：售后回租业务经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供有形动产融资性售后回租服务，以收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的有形动产价款本金，以及对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额；提供除融资性售后回租以外的有形动产融资租赁服务，以收取的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息、保险费、安装费和车辆购置税后的余额为销售额。出租人以此开具增值税专用发票，租金中包含的本金及出租人负担的利息不得开具增值税专用发票。增值税施行税款抵扣制度，其实质是为了避免在流通环节重复征税，从而实现税收负担的公平。站在承租人的角度，融资租赁业务中的增值额是出租人所要求的与风险相适应的投资报酬包括出租人自有资金的报酬，也包括借入资金的报酬。财税[2013]106号文承认的增值额只包括了出租人自有资金投资报酬。 通过对承租人固定资产入账价值的确定以及出租人增值额的确定，“营改增”后融资租赁会计处理与之前的相比主要是出租人、承租人如何把增值税合理地分摊到整个租赁期内。 二、“营改增”后融资租赁会计处理 （一）价、税、融资费用分离 一般纳税人增值税施行税款抵扣制度，在售后回租融资租赁形式以外的融资租赁中承租人支付的租金中所含的增值税由两部分组成：一部分是出租人投资收益部分的增值税，另一部分是出租人购买融资租赁资产时的增值税。其金额是： 增值税=最低租赁付款额÷1.17×0.17 未确认融资费用=最低租赁付款额-增值税-融资租入固定资产入账价值
