根据个人所得税法规定，个人转让股权应按“财产转让所得”缴纳个人所得税。为加强对个人股权转让的所得税管理，国家税务总局曾先后下发了《关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》(国税函[2009]285号)、《关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告》(国家税务总局公告2010年第27号，以下简称“27号公告”)和《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》(国家税务总局2011年第41号公告，以下简称“41号公告”)等文件。针对近年来股权转让过程中出现的新问题，国家税务总局于2014年12月7日又发布了《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号，以下简称“67号公告”)，自2015年1月1日起实施。本文试对67号公告相对于此前几个文件的变化部分作些解析。 一、不适用于个人独资企业和合伙企业 在之前的文件中，对个人转让独资企业和合伙企业股权(权益)，是否适用“财产转让所得”计算缴纳个人所得税没有明确，而67号公告明确规定，股权转让不包括投资于个人独资企业和合伙企业的股权或股份转让。 案例1.2013年年初，李先生以100万元现金投资于M合伙企业，按照合伙协议，李先生享有M合伙企业40%的利润，2013年M合伙企业取得了150万元利润，M合伙企业当年未分配利润。2014年年初张先生将合伙权益转让，并取得200万元。李先生就转让所得如何纳税？ 针对李先生转让合伙企业权益如何缴纳个人所得税，有观点认为：依据41号公告，个人因各种原因终止投资，从被投资企业或被投资企业的其他投资者收回的款项，属于个人所得税应税收入，应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。由于合伙企业采取“先分后税”的原则，2013年M合伙企业取得了150万元利润，李先生应分未分60万元利润，M合伙企业应扣缴个人所得税=60×35%-0.675=20.325(万元)，剩余39.675万元为李先生应实际取得的合伙利润。2014年李先生将合伙权益转让时取得200万元，其中39.675万元为2013年的已税利润，不能再次缴税，李先生财产转让所得应缴个人所得税=(200-39.675-100)×20%=12.065(万元)。 笔者并不认同该观点。首先，个人所得税法中“财产转让所得”，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额。41号公告规定计算股权转让所得也依据于此。除上述可扣除两项外，没有其他扣除项目。案例中李先生计算所得时扣除39.675万元，系按合伙企业计算生产经营所得缴纳所得税后分配给李先生，而李先生未支取金额。而适用“财产转让所得”计算所得，政策规定是不允许扣除该金额的。因此这样的应纳税额计算不正确。其次，转让公司制企业个人股权与合伙企业合伙人权益是有区别的。最明显的区别是公司制企业股东是以出资金额为限承担责任，而合伙制企业中普通合伙人则承担无限责任。前者股东转让股权后，就与被投资公司没有关系。而后者在合伙人退伙后，仍应对退伙前合伙企业的债务承担无限连带责任。正是由于二者有区别，导致税收处理上也有差异。对于公司制企业，公司与股东是两个层面的纳税主体，应就公司生产经营所得先征收企业所得税，在公司分红时对股东再征收个人所得税。而对于合伙企业，只有一个纳税主体(合伙人)，只对企业经营所得征收一次所得税，企业分配给合伙人权益时则不再征收所得税。因此，对转让合伙人权益不能等同于个人转让公司制企业股权，按“财产转让所得”征收个人所得税。另外，虽然67号公告将合伙企业、个人独资企业排除在外，但对于转让合伙人权益如何征税政策没有明确，仍是个值得探讨的问题。 二、明确了股权转让形式还包括对外投资和进行其他非货币性交易 67号公告明确，股权转让不只有出售股权形式，还包括公司回购股权、股权被司法或行政机关强制过户、股权对外投资或进行其他非货币性交易等。 关于股权对外投资，国家税务总局曾发布《关于个人以股权参与上市公司定向增发征收个人所得税问题的批复》(国税函[2011]89号)，明确自然人以其所持公司股权评估增值参与上市公司定向增发股票，属于股权转让行为，应按照“财产转让所得”项目缴纳个人所得税。由于该文是针对上市公司特定主体，是否适用于其他企业(非上市公司)存在争议。也就是说，自然人股东以股权对外投资增值部分是否应缴纳个人所得税存在两种观点：一种观点认为，该文件的股权是适用于上市公司定向增发的，是特定对象的特定行为，其他企业股权投资是不适用的，因此不缴纳个人所得税；另一种观点则认为应该缴纳。67号公告则坚持了后种观点。 67号公告还明确，个人以非货币性资产对外投资增值应缴纳个人所得税。此前，个人以非货币性资产对外投资增值部分是否缴纳个人所得税，也是争议不断。国家税务总局在2005年曾发布《关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》(国税函[2005]319号)规定，对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业，其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时，暂不征收个人所得税。在投资收回、转让或清算股权时如有所得，再按规定征收个人所得税，其“财产原值”为资产评估前的价值。 国税函[2005]319号文考虑到非货币性资产投资由于缺少现金流，纳税人纳税变得困难，于是规定“暂”不征收个人所得税。文件下发一段时间后，出现不利于税收征管的地方。个人用非货币性资产投资企业，增值部分在投资环节不纳税，等到转让环节纳税，原则应缴税总额是不变的，但实务操作中却出现问题。例如王某将原值200万元房屋，以评估值300万元投资到M公司并获得40%股权，三年后将股权以350万元转让。根据国税函[2005]319号文，王某在投资环节暂不缴纳个人所得税，而应在转让环节应纳个人所得税=(350-200)×20%=30(万元)。但是，在政策执行过程中发现，纳税人通常只计算转让环节个人所得税=(350-300)×20%=10(万元)，而不缴纳增值部分20万元的税款，从而造成征管链条脱节。于是该文于2011年被废止。紧接着在《国家税务总局关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》(国税发[2011]50号)中重申：“抓好其他形式财产转让所得征管。重点是加强个人以评估增值的非货币性资产对外投资取得股权(份)的税源管理，完善征管链条。”从该通知中可以看出，个人以评估增值的非货币性资产对外投资，增值部分是作为“其他形式”财产转让所得的。
