一、由纳税人提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”不尽合理 《企业所得税法实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。那么，何为“同期同类贷款利率”?实务中有很多争议，各地税务部门对该问题规定不一。如：天津市国税、地税和河北地税规定，只能在基准利率内扣除；上海市税务局规定，在总局没有规定之前，实际发生的利息支出，只要不超过司法部门的上限，均可以扣除；大连国税、地税规定，如果该企业既向金融机构借款，也向非金融企业或个人借款，就按照该金融机构的利率，如果全部都是向非金融机构或个人借款，则按照基准利率扣除；河南省地税局规定，按照该企业开户行的利率扣除。 《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第一条对这个问题作了明确，即：“‘同期同类贷款利率’是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。”该规定实质上为企业确定了一个选择扣除利率的标准和界限，对纳税人来说是有利的。 但34号公告第一条还明确：“鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供‘金融企业的同期同类贷款利率情况说明’，以证明其利息支出的合理性。”也就是说，纳税人负有举证义务，企业如果找到高利率佐证并被税务机关认可，那么其税前扣除就多，反之就少。笔者认为，这是不合理的。 首先，金融企业公布的同期同类平均利率往往不是最高利率，而在目前没有强制性政策法规规定的情况下，金融企业不可能向社会公布其最高贷款利率，纳税人又如何能够获得呢?即使部分纳税人提供了较高的“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，获得了较多的税前扣除，而有的纳税人却提供不了，只能以较低的“金融企业公布的同期同类平均利率”进行税前扣除，这显然有失税负公平。 其次，金融企业众多，34号公告第一条规定，金融企业的同期同类贷款利率情况说明中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。《国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知》(国税函[2009]377号)对金融企业有更明确的界定，包括“银行、信用社、小额贷款公司、保险公司、证券公司、期货公司、信托投资公司、金融资产管理公司、融资租赁公司、担保公司、财务公司、典当公司等”，都属于金融企业。在全省范围如此众多的金融企业内纳税人不可能一一去调查了解，而且企业也没有调查取证权。况且，金融企业在没有政策法规明文规定的情况下，不可能为一个不在本行贷款或开户的企业调查取证开“绿灯”，更没有义务为企业出具本行最高的“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”。 笔者认为，税法既没有充分考虑市场因素和民间借贷的特殊性，也与司法机关规定不衔接，不分具体情况一律按“金融企业同期同类贷款利率”的标准，于情于理，都不能令人信服。为此，建议税法上对企业向非关联关系自然人借款利息的税前列支标准上更加开放与灵活，至少不能完全限制于“金融企业同期同类贷款利率”的标准。上海市税务局执行的“实际发生的利息支出，只要不超过司法部门的上限，均可以扣除”的做法，值得借鉴。 总之，由纳税人举证存在诸多困难，最终结果往往还是以“金融企业公布的同期同类平均利率”为税前扣除依据，而本想以高一点的“金融企业对某些企业提供的实际贷款利率”只能成为泡影。 2013年7月国务院办公厅发布的《关于金融支持经济结构调整和转型升级的指导意见》(国办发[2013]67号)提出，稳步推进利率市场化改革，更大程度发挥市场在资金配置中的基础性作用。取消金融机构贷款利率0.7倍的下限，由金融机构根据商业原则自主确定贷款利率水平。利率市场化给金融业带来深远影响，同时该影响也势必会影响到企业间借款的利率水平确定以及税前扣除利率选择。 笔者认为，为避免34号公告这一政策落空，应把目前由纳税人提供改为由金融企业或相关政府部门提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。因此，建议国家税务总局会同相关部门制定更具操作性的办法或制度，譬如：明确规定各金融企业必须定期公布各类贷款的最低利率、最高利率，而不仅仅是平均利率；或者规定各金融企业必须定期向省金融工作办公室上报包含各类贷款最低利率、最高利率相关信息报表，再由省金融工作办公室统一向社会提供或发布等等。这样既有公信力，也便于纳税人和基层税务机关执行。 二、“企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出”与“分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息”含义不尽一致 《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)根据《企业所得税法》第四十六条和《企业所得税法实施条例》第一百一十九条的规定，对企业接受关联方债权性投资利息支出税前扣除的政策问题作了明确，其中第二条规定：“企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。”也就是说，借款企业(即该企业)实际税负不高于境内关联方(出借企业)时，其实际支付给境内关联方的利息支出可不受关联方债权性投资与其权益性投资的比例(金融企业超过5∶1、其他企业超过2∶1)的限制，准予在计算应纳税所得额时全部扣除。
