中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：1004-5937(2015)08-0091-03 委托加工产品的涉税问题一直是税法及会计核算的重点。财政部(财法〔2012〕8号文件)对收回的委托加工应税消费品直接出售行为的涉税问题做了进一步解释和说明：“委托方将收回的应税消费品，以不高于受托方的计税价格出售的，为直接出售，不再缴纳消费税；委托方以高于受托方的计税价格出售的，不属于直接出售，需按照规定申报缴纳消费税，在计税时准予扣除受托方已代收代缴的消费税。”①但对于会计核算，准则上却并没有对应的规定，给实务工作带来了一定的困扰，本文将从税法、会计准则及实务的角度，对该条款在现行会计准则的约束下，给会计核算带来问题的进行剖析，并提出相应的解决路径。 一、税法及会计准则的相关规定及衍生问题 委托加工是现代企业生产产品的一种主要方式。特别是在知识经济时代，社会分工更加精细，企业的组织结构更加多元化，企业间的协作关系更加密切，将全部或部分产品外包，交由组织以外的企业代为生产或加工已成为一种常规的组织生产行为。在税法上，对委托加工行为的鉴定为：由委托方提供原料和主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的行为②。若加工的产品对象为应税消费品，税法规定：“委托加工的应税消费品直接出售的，不再缴纳消费税。”③“用于连续生产应税消费品的，所纳税款准予按规定抵扣。”④2012年，财政部就委托加工收回后的销售行为进一步作出界定：“以不高于受托方的计税价格出售的，为直接出售，不再缴纳消费税；委托方以高于受托方的计税价格出售的，不属于直接出售，需按照规定申报缴纳消费税，在计税时准予扣除受托方已代收代缴的消费税。”⑤也就是说，在税法层面，将委托加工的应征消费税产品收回以后的涉税情况分为了三类：第一类为用于连续加工应税消费品；第二类为直接出售，即以不高于计税价格出售；第三类为“不属于直接出售”，即以高于委托加工环节计税价格出售产品的行为。 而在《企业会计准则》中，对委托加工产品核算对应的会计科目“1408委托加工物资”是这样规定的：“需要交纳消费税的委托加工物资，由受托方代收代交的消费税，借记本科目(收回后用于直接销售的)或‘应交税费——应交消费税’科目(收回后用于继续加工的)”⑥。也就是说，在会计核算层面，对委托加工收回的应征消费品只划分了两种类型：直接销售和连续加工。 税法层面和准则层面的规定不能对接，导致由于税法新解释条款出现的第三类情况——委托方以高于受托方的计税价格出售的行为，在会计核算上遭遇瓶颈。因为按最新条款的解释，它既不属于直接出售，也不属于用于连续加工应税消费品的情况，在准则上找不到对应的处理依据。那在实务核算中，如何才能兼顾税法和准则的规定，真实客观地反映企业的生产经营状况，本文将结合目前教学及实务中的相关操作方法予以剖析并提出本文设计的可实现路径。 二、收回后不再进入下一生产环节生产应税消费品，直接用于销售的委托加工应税消费品的处理方法 1.将收回后的委托加工产品已代收代缴的消费税不区分用途，全部比照用于连续加工的做法：收回委托加工产品时，借记“应交税费——应交消费税”，待实际销售时，按售价全额计提消费税，贷记“应交税费——应交消费税”；实际缴税金额为“应交税费——应交消费税”的贷方余额。 例：某公司(增值税一般纳税人)委托外单位加工一批产品，发出原材料100000元，支付加工费用60000元，增值税10200元，由受托方按照20％的适用税率代收代缴消费税40000元。产品已加工完毕验收入库，所有款项已付。该公司产品按实际成本核算，加工产品直接用于销售，不含税售价202000元。 委托方的会计分录⑦： 借：委托加工物资 100000 贷：原材料 100000 支付加工费、增值税和代收的消费税时： 借：委托加工物资 60000 应交税费——应交增值税(进项税额) 10200 应交税费——应交消费税 40000 贷：银行存款 110200 收回委托加工产品时： 借：库存商品 160000 贷：委托加工物资 160000 按202000元(高于原计税价)销售委托加工产品时： 借：银行存款 236340 贷：主营业务收入 202000 应交税费——应交增值税(销项税额) 34340 计算应缴消费税： 借：营业税金及附加 40400 贷：应交税费——应交消费税 40400 补缴消费税： 借：应交税费——应交消费税 400 贷：银行存款 400
