资产负债表往来账户编制问题探析

      2006年中国企业会计准则体系正式发布，该体系包含一项基本准则和38项具体准则(下文简称《企业会计准则》)，并从2007年1月1日起在上市公司范围内实施，之后逐步扩大到所有金融企业、中央大中型企业及部分地方企业。这几年实施范围渐次扩大，实施效果良好。继《企业会计准则》之后，财政部于2011年颁布了《小企业会计准则》，并于2013年1月1日起在小企业范围内施行。至此，我国各类企业都必须根据自己的实际情况，对企业的会计工作选择应用《企业会计准则》或者《小企业会计准则》，原来的《企业会计制度》、《金融企业会计制度》和《小企业会计制度》均不再执行。

      两个准则都有专门的章节或具体的准则规定了财务报表的列报，由此可见国家对会计报表编制工作的重视。这因为，会计报表是所有会计信息的最终载体，也是各类会计信息使用者所获取的最直接的资料，各类会计信息的使用主体据此做出自己的分析和判断。那么正确的决策判断，必须基于可靠真实的数据信息。因此，包括《会计法》在内的各类会计规范均要求会计资料“真实可靠”，这就要求企业的财务人员能够提供正确的如实反映经济业务的会计资料，其中就包含会计报表。报表中，资产负债表作为反映企业特定时点的财务状况的报表，其项目的填列均要遵守特定的方法和技巧，但有些项目填列时又容易出错，其中较有代表性的是“应收账款、预收账款、应付账款、预付账款”(下文简称往来账户)在报表中的数据填列。

      一、会计账户与报表项目

      

      图1 会计循环简化步骤

      众所周知，会计循环是指一个会计主体在一定的会计期间内，从经济业务发生取得或填制会计凭证起，到登记账簿，编制会计报表止的一系列处理程序。其基本步骤用图可表示为：

      从图1中可以得知，账簿是会计报表的数据来源。在现行标准的账户式资产负债表中，均是分成左右两栏，左边称为资产项目，按照资产的流动性从高到低排列；右边称为负债和所有者权益项目，同样也是按照负债的流动性来列示。其中，这些项目就包括“应收账款”、“预付款项”、“应付账款”、“预收款项”。或者也称为“应收账款”、“预付账款”、“应付账款”、“预收账款”项目。乍一看这些报表中项目的名称和对应的企业会计核算中设置的“应收账款、应付账款”等往来账户名称几乎一致。但是，能不能直接把相应账户的余额直接填入相同名称的报表项目中去？答案是否定的。

      二、资产负债表中往来账户的填列方法

      根据我国2007年7月1日生效执行的《企业会计准则》，上述资产负债表中四类项目填列方法有如下规定：

      1.“应收账款”项目，应根据“应收账款”和“预收账款”科目所属各明细科目的期末借方余额合计数，减去“坏账准备”科目有关应收账款计提的坏账准备期末余额后的金额填列。如果“应收账款”账户所属明细账期末有贷方余额，应在本表“预收款项”项目内填列。

      2.“预付款项”项目，应根据“预付账款”和“应付账款”科目所属各明细科目的期末借方余额合计数，减去“坏账准备”科目中有关预付款项计提的坏账准备期末余额后的金额填列。如果“预付账款”账户所属有关明细账期末有贷方余额的，应在本表“应付账款”项目内填列。如果“应付账款”账户所属明细账有借方余额的，也应包括在本项目内。

      3.“应付账款”项目，应根据“应付账款”和“预付账款”两个科目所属的相关明细科目的期末贷方余额合计数填列。如果“应付账款”账户所属各明细账期末有借方余额，应在本表“预付款项”项目内填列。

      4.“预收款项”项目，应根据“预收账款”和“应收账款”科目所属各明细科目的期末贷方余额合计数填列。如果“预收账款”账户所属有关明细账户有借方余额的，应在本表“应收账款”项目内填列。

      三、往来账户日常设置与期末报表填列规则解析

      为什么会出现诸如“如果‘应收账款’账户所属明细账期末有贷方余额，应在本表‘预收款项’项目内填列”这种情况呢？前文已经分析，账户和报表项目是不同的概念，账户由企业自主设置，企业可以将“应收账款、应付账款、预收账款、预付账款”四个往来科目设全，也可以根据企业实际情况只设置其中的“应收账款”和“应付账款”。而报表的格式及编制由国家统一规定，各个企业都应当遵照规定执行。正是因为账户的实际设置情况与报表内容不一致造成了上述现象。

      (一)“预收账款”账户日常核算与“应收账款、预收款项”项目填列

      从账户的性质角度说，“应收账款”总账和明细账期末余额一般在借方。这意味着在某些情况下不排除其明细账余额在贷方的可能。如果“应收账款”明细账出现贷方余额，则这个账款就是一种预收款。因为每个企业经营情况各不相同，企业可以按实际对预收款业务核算做出不同的处理：一种方式是专门开设“预收账款”账户；另一种则由于企业日常预收款较少发生，因此不单独开设“预收账款”账户，若有发生预收款时则将其记入“应收账款”账户的贷方。显而易见第二种处理方式“应收账款”账户则不仅包括应收款还包括预收款，由此“应收账款”明细账就会出现贷方余额，其余额则表示企业已经预先收取了对方的货款或劳务报酬但还没有提供商品或劳务。到了期末在编制资产负债表时为了真实反映出上述情况，则应将上述出现在“应收账款”的贷方明细账的预收款填列到报表中“预收款项”项目中去。当然，从另外一个角度来看，因为“应收账款”明细账期末可能会有贷方余额，所以此时“应收账款”总账中真正的应收款的数额应该是“应收账款”明细账所有借方余额之和，具体填列到资产负债表中“应收账款”项目中的金额则应当为该账户所有明细账的借方余额之和。