与2006合并财务报表准则和IFRS10相比，2014合并财务报表准则引人注目之处在于：在第二条有关母公司定义中，开宗明义地提出了“结构化主体”概念，且将之置于与通常意义上公认的、必须纳入合并报表范围的、母公司控制之主体——子公司同等地位。在表述上，两者并列，仅分前后，不论主次。考虑到ISRS10在第一部分引言第三到第五段解释出台原因时，特别强调了在理顺原1989版IAS27——合并财务报表及投资子公司之会计，和1998年版解释公告SIC12——合并：特殊目的实体准则在“控制”判断标准的不一致基础上，顺应二十国集团领导人、金融稳定理事会和其他方关于表外工具的会计和披露要求目标。由此，导致了国内学者或者将“结构化主体”等同于特殊目的主体SPE(何力军、唐妤，2014)，或者将“结构化主体”视为外延更大的特殊目的主体(宣和，2014)。 “自他之耀，回照故林”，以对象观照主体，用目标检视行动，固然合情，未必合理。纯粹把2014合并财务报表准则放在会计准则国际趋同进程这个大背景中研究，罔顾中西国情差异、世情不同，无视2011IFRS和2014CAS以长期股权投资为核心的准则群体特征及其间的勾稽、协调、补充和呼应关系，党而不群，难掩“望文生义”下的“断章取义”之弊。这种脱离历史和现实的一厢情愿，何谈合并财务报表准则自身基于理性认知的返本开新？又遑论指导和规范实践！因此，从世界眼光、本土情怀和时代特征三个维度深度透视2014合并财务报表准则文本，准确提炼和把握“结构化主体”概念中国本质和内涵，对于洞见管理层用心，体察2014合并财务报表准则关切，领会其中旨趣，具有极其深刻而重要的理论和现实意义。 一、世界眼光——“结构化主体”概念之渊源 第二次世界大战后，由于全球国际贸易、跨国投资和资本市场的迅猛发展，资本流动规模和速度空前膨胀，世界经济一体化，地球扁平化势不可挡，迫切要求会计语言的统一规制。由之，二十一世纪成为“会计准则趋同的世纪”，会计准则国际趋同已成为全球绝大多数国家或地区的共识。因此，科学看待趋同模式、摸清IFRS10前生今世、重视2011IFRS准则群整体，是理性认识“结构化主体”概念的关键支撑。 1.趋同模式 趋同策略是采用国际财务报告准则的有效机制。在现阶段，各主要经济体采用国际财务报告准则的策略都有所不同。典型如美国财务会计准则委员会主席莱斯丽·赛德曼主张谨慎地向国际财务报告准则过渡，并表示FASB应保留对公认会计原则(GAAP)的控制。2011年5月，美国证券交易委员会SEC发布了《一条可能途径——“趋同认可”模式》。趋同认可模式综合了当今世界各国应用国际财务报告的两种主要策略——“趋同”模式和“认可”模式。强调在过渡期运用“趋同”模式策略处理现有国际财务报告准则与本土会计准则之间的差异；在过渡期结束后，对于符合本国公众利益的国际财务报告准则加以认可，否则将提请修订国际财务报告准则。 与此同时，国际会计准则理事会也多次强调其目标是实现全球采用国际会计准则，趋同而并非直接采用的替代，希望各准则趋同国家尽早宣布采用国际财务报告准则。在实现全球统一高质量会计准则目标的过程中，趋同策略应当鼓励，而不应限制。 2.IFRS10前世今生 任何事务客观存在，无不有其历史渊源，IFRS10概莫能外。就ISRS10前世来说，早在2003年12月IASB基于原IAS27和解释公告SIC12两者合一目标修订了1989IAS27，并重命之为“合并及单独财务报表”，明确控制为判断合并报表范围的单一基础。随着全球准则趋同进程的深化，2008年5月IASB推出了经IFRS3、IFRS5、IFRS8——营运部门(2006.11)、IFRS1，以及IAS1后续修正的IAS27。针对特殊目的主体在股权结构、业务模式方面的特殊性，IAS27(2008)分别以第十六段：子公司不得仅因其投资者为创业投资组织、共同基金、单位信托基金或其他类似个体，而被排除于合并财务报表之外。和第十七段：子公司不得因其经营活动不同于集团中之其他个体而不纳入合并财务报表，杜绝了可能的，对基于“主导财务及经营决策之权力，并从中获利”之“控制”标准的误判。由此可见，IFRS10本身并不是直接作为1989版IAS27和1998版SIC的替代版，并将之合一的原始版，而仅仅对于合并报表范围判断依据——“控制”标准的修正和完善。 IFRS10之突出亮点在于，其第11段对于母公司借以控制之“权力”评估创新，突破了IAS27(2008)第13段借道表决权目标的、与其他投资者之间的协议苑囿，将来自于一项或多项合同安排的权力纳入控制判断视野。一项或多项合同安排的存在，母公司既可能取得控制权(IFRS10第B17段)，也可能因之丧失控制权(IFRS10第B97段)。 3.20111FRS群览 众所周知，与IFRS10同时颁布的，与权益性投资核算密切相关的，还有IFRS11——合营安排和IAFS12——在其他主体中权益的披露。值得注意的是，“结构性主体”概念仅充斥于IFRS12。IFRS12在正文第一段定义信息披露目标时，认为这些信息可以帮助财务报告使用者评价主体在子公司、联营企业、合营安排及未合并的结构化主体中权益的性质、风险及财务影响。由此可见，IFRS12强调的是未合并的结构化主体，且只是在信息披露层面上将结构化主体与子公司、合营安排和联营企业并置。
