“营改增”对建筑业企业税负及盈利水平的影响　　

      2011年，财政部和国家税务总局联合印发了《营业税改征增值税试点方案》(财税[2011]110号)。2012年1月1日在上海开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税(以下简称“营改增”)试点。2014年1月1日这一改革试点在全国范围内推广。在方案中明确规定建筑业将适用11%的税率。作为建筑业结构性减税的重大举措，建筑业“营改增”给该行业企业带来的税负增减变化，关系到此次改革的顺利进行和建筑企业的健康持续发展，对其上下游企业也将产生深刻的影响。

      一、文献回顾

      杨抚生、邹昱(2011)采用CGE模型对改革的难点进行分析，分析得出11%的增值税税率并不会增加企业税负的结论。王金霞、彭泽(2014)通过研究建筑业“营改增”前后的实际税负和最终税负，得出建筑业“营改增”后的增值税税率11%可以降低企业的税负，未来则应过渡到17%的税率。王杰、饶海琴(2013)通过测算投入产出表也得出了11%的增值税税率可以降低建筑企业税负的结论。张泽华(2013)通过对行业数据的测算，得出“营改增”对建筑行业有明显的减税效应。李贵芬、王珏(2013)等认为原来征收营业税的建筑业企业在实行消费型增值税后，企业税负会在很大程度上减轻。

      但是，有些学者得出了和上述学者相反的结论。戴国华(2012)利用《中国上市公司业绩评价报告2011》中的数据得出“营改增”之后企业应缴增值税比改革前应缴营业税略高的结论。2012年住建部委托中国建设会计学会实地调研建筑施工企业后形成的调研结果——《建筑业“营改增”调研测算情况汇报》里显示“营改增”后建筑企业的税负将明显增加。

      在讨论“营改增”对建筑企业税负增减这一问题上很多学者并没有得出明确的结论，其结果受到多方面的影响，如纳税人的类型、增值税税率的高低、可抵扣项目的规模及增值税发票的取得。刘永丽(2013)认为“营改增”对建筑企业的影响体现着会计核算、税负变化和纳税时间变化三方面。陆淑娟(2014)认为建筑企业在“营改增”期初税负会增加并且上下游链条中的产业反应也会对企业“营改增”后的税负产生影响。

      从研究结果来看，上述研究多为规范研究，即使涉及实证研究成果，也都是以统计报告里的数据为基础进行测算。本文选取行业内一批具有代表性的企业，从税务和会计的双重角度对建筑业企业营业税改征增值税税负变化进行实证分析。

      

      二、样本的选择

      本文以在沪深两市公开上市的建筑业企业为研究对象，数据来源于所选取的建筑业企业公开披露的2011年、2012年及2013年的年报。剔除已经停牌的、主要向国际市场提供建筑施工服务、营业收入的主要部分并非来自于建筑业以及数据残缺和数据异常的建筑业企业。最后选取了27家上市公司，共80个样本。本文所使用的数据均来自于上海证券交易所和深圳证券交易所官方网站。

      三、研究假设

      1.本文选取样本公司在2011、2012和2013年三个年报中披露的工程建设类的收入和成本进行分析。考虑到部分样本企业可能既提供境内建筑施工业务又提供境外建筑施工业务，为了方便分析，本文假设样本企业的建筑施工劳务收入均来自于国内，其建筑施工的成本也都发生在国内，因而不涉及增值税出口免抵退的问题。

      2.假设所选取的样本企业可抵扣的项目为材料费、机械使用费和外包成本。建筑施工过程中发生的营业成本主要是人工费、材料费、机械使用费以及部分公司将工程外包所产生的外包成本。根据增值税征收原理，在营业收入一定的情况下，可抵扣的增值税进项税额成了增值税税负的决定性因素。在这里假设样本公司年报中列示的机械使用费都是经营租赁产生的租赁费，属于可以抵扣部分。因为假设的机械都属于经营租赁资产，所以样本公司即使当年有固定资产更新业务，其产生的可以抵扣的增值税进项税额也不能用来抵扣建筑施工业务的增值税销项税额。考虑到所选取的样本公司中某些建筑公司将建筑施工业务外包，外包成本占营业成本比重最高的达到59.86%，这部分公司所产生的高额的外包成本如果不能抵扣，将严重影响测算结果的准确性。所以假设在年报中明确列示了外包成本的样本公司，其建筑施工业务中发生的外包成本是可以抵扣的。假设所发生的材料费均是外购的。

      3.假设样本企业在“营改增”后均为一般纳税人，可抵扣的项目均取得增值税专用发票。外购材料适用的增值税税率是17%；经营租赁资产产生的租赁费适用的增值税税率为17%。承接外包业务的公司因为也属于建筑业企业，因而外包业务的增值税税率为11%。由于城市维护建设税、教育费附加和地方教育费附加是以增值税、营业税和消费税为税基的，因而在比较“营改增”前后流转税负高低的时候应该将这三种税费考虑在内。在这里假设这三种税费的征收率合计为当年应纳营业税或增值税的12%。为了方便表述，本文将营业税、增值税、城建税、教育费附加和地方教育费附加统称为流转税。根据营业税征收管理政策，“营改增”前企业的营业税=营业收入×3%。根据增值税征收管理政策，增值税一般纳税人应纳增值税=增值税销项税额-增值税进项税额。则：