随着2014年《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》的修订与实施，合并财务报表的编制和列报也发生了相应的变化，探讨多层混合控股情况下合并财务报表的编制方法及准则变化对这些方法的影响，有助于提高合并财务报表的信息质量。 多层控股作为复杂控制模式，具体有两种方式：一是多层间接控股，即母公司通过直接控制的子公司而间接拥有其他企业(又称孙公司)半数以上的表决权资本，母公司通过子公司间接对其实施控制；二是多层混合控股，即母公司以直接方式拥有其他企业不足半数的股权，但同时通过间接方式拥有该企业一定比例的股权，两种方式合计拥有半数以上的表决权资本，母公司通过直接和间接方式对其实施混合控制(被控制企业也称孙公司)。 多层混合控股下合并财务报表的编制，涉及母公司、持有混合控制的孙公司股权的子公司所有者权益的调整以及长期股权投资的抵销等问题，合并财务报表编制的难点是合并方法的选择。由于合并财务报表编制基础选择的不同，形成了两种不同的编制方法：分层合并法与一次合并法。本文拟结合示例对这两种方法进行详细探讨。 一、分层合并法下的合并处理 分层合并法是指在编制合并财务报表时，先由子公司根据子公司与孙公司个别财务报表，逐级往上编制合并财务报表，直到最高级次的母公司编制合并财务报表，母公司合并财务报表的编制以母公司个别财务报表和子公司合并财务报表为基础。 分层合并法下对子公司进行合并处理时，子公司根据孙公司当期净利润、利润分配情况及其持股比例，按权益法调整子公司财务报表项目，将导致母公司所有者权益及长期股权投资账面价值的变化。因此，分层合并法下上一级母公司进行合并处理时，应当以下一级母公司调整后的净利润、其他综合收益为基础，调整长期股权投资等财务报表项目的账面价值，在将长期股权投资与其子公司所有者权益抵销时，将其中不属于母公司拥有的份额作为少数股东权益处理。 示例1：2013年1月1日，甲公司以4200万元的价款购入乙公司80%的股权，并于当日完成了该项股权转让程序。购买日，甲公司所有者权益总额为9000万元，其中，实收资本为5000万元，资本公积为2500万元，盈余公积为900万元，未分配利润为600万元；乙公司所有者权益总额为5000万元，其中，实收资本为3000万元，资本公积为800万元，盈余公积为450万元，未分配利润750万元。 2013年1月5日，甲公司以600万元的价款购入丙公司40%的股权，乙公司以900万元的价款购入丙公司60%的股权。购买日，丙公司所有者权益总额为1500万元，其中，实收资本为1000万元，资本公积为200万元，盈余公积为120万元，未分配利润180万元。 2013年甲公司、乙公司、丙公司全年实现净利润(不合内部投资收益)分别为1800万元、600万元、300万元，年末向股东宣告分配现金股利分别为1200万元、400万元、200万元，此外丙公司因可供出售金融资产公允价值变动确认其他综合收益100万元。 假定甲公司、乙公司与丙公司均为非同一控制下的企业，各项可辨认净资产的账面价值与公允价值相同，且均按净利润的10%计提法定盈余公积。 2013年12月31日，甲公司、乙公司、丙公司在确认内部投资收益与其他综合收益、进行利润分配后的有关财务报表数据见表1。 甲公司2013年年末运用分层合并法编制合并财务报表工作底稿时，其相关的调整、抵销分录如下： (一)第一层合并：乙公司合并丙公司个别财务报表(计量单位：万元，下同) 1.按权益法调整乙公司长期股权投资等财务报表项目 按权益法核算要求，应调整乙公司2013年投资丙公司取得的投资收益180万元(300×60%)，已确认取得的丙公司已宣告分派的现金股利120万元(200×60%)，以及丙公司其他综合收益100万元中归属于乙公司的份额60万元(100×60%)。其调整分录如下： 借：长期股权投资 120 投资收益 60 贷：长期股权投资 60 投资收益 60 其他综合收益 60 经过上述调整后，乙公司对丙公司长期股权投资账面价值为1020万元(900+120)。 2.抵销乙公司长期股权投资与丙公司所有者权益项目 丙公司2013年末所有者权益为1700万元，其中应归属于乙公司的份额为1020万元(1700×60%)，归属于少数股东的份额为680万元(1700×40%)。其抵销分录如下： 借：实收资本 1000 资本公积 200 其他综合收益 100 盈余公积 150 未分配利润——年末 250 贷：长期股权投资 1020 少数股东权益 680 3.抵销乙公司投资收益与丙公司利润分配等项目 丙公司本年实现净利润300万元，其中应归属于乙公司的投资收益为180万元(300×60%)，归属于少数股东的收益为120万元(300×40%)。其抵销分录如下： 借：投资收益 180 少数股东损益 120
