从沉没成本到机会成本：会计转型中核算内容的转变

      当前，许多会计人员，包括高校会计老师，都认为会计转型过程中主要是会计核算方法的转变。实际上这是片面的看法。在从财务会计向管理会计转型过程中，会计核算内容也有较大的转变：财务会计核算包括沉没成本在内的企业已发生的运行成本，管理会计则核算包括机会成本在内的企业未发生的运行成本。

      一、沉没成本与机会成本的差异：会计成本核算的实务案例

      (一)案例介绍

      笔者以某航空公司的运行为例来分析沉没成本与机会成本在实务核算中的差异。假设这家航空公司有一辆用于装载飞机航运食品的载货卡车。这辆载货卡车经济寿命为4年，已经用了3年。装载卡车年折旧费25 000元，残值为零。这家公司每年在该卡车的运营中花费包括劳动力成本、汽油费及维护费用共80 000元的变动成本。李明是这家航空公司计划经理。此时他正面临着更换装载卡车的决策。一种新型的装载卡车利用传送带将食品运上飞机。它比旧式卡车便宜得多(15 000元)，并且耗费更少的运营和维护成本(45 000元)。但新型装载卡车的运营寿命只有1年。李明认为，公司不应该更新卡车，公司在下一年中应继续使用旧的装载卡车。他的理由是：“公司不能现在就把这个设备当作垃圾处理掉。公司为它付出了100 000元的代价，只不过仅仅用了3年而已。如果现在选择将其处理掉，那么清理过程将使我们蒙受20 000元的损失。”他的依据是：旧式卡车的账面价值为25 000元，减去它目前的残值5 000元，那么公司将损失20 000元。

      而这家航空公司的管理会计人员张三却认为应该更换新型装载卡车。他认为，李明所谓的旧卡车的账面价值已经是沉没成本，它不能影响公司可能发生的未来任何成本。为了说服李明，张三编制了一张分析表，如表1所示，其结论是更换旧卡车能够节约成本25 000元。

      李明面对的另一个决策难题是：是否在当地与北京之间每日增加两班往返航班。根据最初对相关成本与效益的分析，这样做以后，每月的飞行收入将超过飞行成本30 000元。因而，他准备增加两个航班。但是，张三却指出，李明忽略了一个相当重要的决策因素。虽然航空公司的机库有富余，但如果当地至北京的航线计划付诸实施，当地就需要为增加的飞机分配多余机库空间。同时，一家通勤航空公司打算以每月40 000元的租金租用多余机库空间。在这家航空公司的案例中，最佳行动方案是将多余的库房空间出租给通勤航空公司，而不是增加新的航班。表2的分析说明了增加航班会导致损失10 000元。

      

      (二)案例中成本核算的简要分析

      在管理会计中，旧卡车折旧不能够作为卡车更新方案的决策成本，是因为它是该方案的沉没成本，是决策无关成本；而在飞行计划变更方案中机库的租赁收入则是必须考虑的决策成本，因为它是该方案的机会成本，是决策相关成本。

      但是，在财务会计中，旧式卡车的账面价值为25 000元是必须核算的成本，而飞行计划变更方案中机库的租赁收入是还没有发生的收入，不能够核算为飞行计划变更方案中的成本。

      二、从沉没成本向机会成本转变：会计转型成本核算转变的理论基础

      (一)沉没成本与机会成本的概念

      成本的一般性定义为：为达到某一特定目的而做出的牺牲，一般可通过为之所放弃的资源来计量。在企业管理上，成本一般是为取得可为某组织带来当期或未来利益的某种产品和服务而付出的现金或等价物。

      沉没成本(sunk cost)，有时也叫过去成本，是指已经发生的、不能回收的成本。它们不会因现在或未来的行为而发生改变，因而它们是决策无关成本。例如，设备一经购置而不管使用与否，企业都要发生折旧成本，因此企业在该设备上的投资就是一种沉没成本。沉没成本是企业经济行为所导致的资源耗费，必须从实现的收入中对已经发生的耗费做出价值形式的补偿。

      机会成本(opportunity cost)，也叫选择成本，是指因为方案之间的排斥性导致选择一种方案而放弃其他方案所损失的潜在收益。尽管人们总是不经意地忽略或低估机会成本的重要性，但它们在对互斥备选方案的决策中，仍然占据着相当重要的作用。也就是说，企业运用资源的代价是牺牲该资源用于其他投资所可能取得的收益。机会成本就是计量这种代价的。如企业空置的厂房既可以用来扩大再生产也可以用于出租，出租可得的租金就是选择扩大再生产这一决策的机会成本。机会成本实质上不是一种资源的耗费，它只是人们主观上对资源备选功能的一种价值度量，由于该资源备选功能实际没有发生，而该资源也没有耗用，所以也就不需要从现实收入中进行补偿。

      (二)决策理论的证据

      现代决策理论认为，决策是在许多备选方案中选择最好的方案，它是依据未来事件的信息对多种备选方案进行选择并做决策。决策仅需要考虑与方案选择中的相关成本(或收入)。相关成本(收入)[relevant costs(revenues)]是指未来发生的不同方案之间互不相同的成本(收入)。决定一项成本(收入)的信息是否与决策问题相关，主要是看下面两个条件：