一、案例简介 (一)公司的基本情况 XXX融资担保有限公司(以下简称“被审计单位”)是由两家有限公司共同出资设立的有限责任公司，2012年2月办理工商登记，注册资本为人民币2亿元；经营范围主要是贷款担保、票据承兑担保、贸易融资担保、项目融资担保、信用证担保、其他融资性担保业务；诉讼保全担保、投标担保、预付款担保、工程履约担保、尾付款如约偿付担保等履约担保业务；与担保业务有关的融资咨询、财务顾问等中介服务；以自有资金进行投资，以及监管部门规定的其他业务。 (二)财务报表相关项目的说明 根据被审计单位提供的2013年度财务会计报表及其附注，其2013年12月31日的总资产为2.48亿元，总负债为4300万元，年末未分配利润400万元，年度担保费收入804万元，利润总额724万元，所得税费用169万元(公司所得税率为25％)，净利润555万元。 被审计单位本年在保余额3.73亿元。被审计单位财务报表附注的资产减值准备包括担保赔偿准备和未到期责任准备两项。其期初余额为680万，其中担保赔偿准备360万元，未到期责任准备320万。其期末余额1598万元，其中担保赔偿准备1106万元，未到期责任准备492万。 递延所得税资产期末余额205.75万元，年初无余额。引起暂时性差异的资产项目对应的暂时性差异金额为823万元，其中担保赔偿准备733万元，未到期责任准备90万，未到期责任准备本期减少230万元。 被审计单位当年主要会计政策和会计估计变更为担保赔偿准备原计提比例为期末在保责任余额的1％，根据2013年临时股东会决议通过将担保赔偿准备按在保责任余额的2％计提，用于弥补尚未识别的担保赔偿。 (三)案例的审计复核过程 在审计复核分析中，笔者认为，被审计单位将计提的这两项准备金作为资产减值准备以及递延所得税资产确认和计量的会计处理是不恰当的，并提请审计项目组核对二者之间的对应关系以及账务处理是否正确。 审计项目组的答复是被审计单位本期资产减值准备期末余额为1598万元，根据财政部、国家税务总局《关于中小企业信用担保机构有关准备金企业所得税税前扣除政策的通知》规定“符合条件的中小企业信用担保机构按照不超过当年年末担保责任余额1％的比例计提的担保赔偿准备，允许在企业所得税税前扣除，同时将上年度计提的担保赔偿准备余额转为当期收入。符合条件的中小企业信用担保机构按照不超过当年担保费收入50％的比例计提的未到期责任准备，允许在企业所得税税前扣除，同时将上年度计提的未到期责任准备余额转为当期收入。”被审计单位本年在保余额3.73亿元，允许税前扣除担保责任准备金373万元，本年担保收入804万元，允许税前扣除402万元，同时将上年已计提准备调增应纳税所得额，本期确认的递延所得税资产为823*0.25=205.75万元。 二、案例分析 笔者认为，被审计单位的会计处理以及审计项目组的答复，没有正确解决有关被审计单位将计提的两项准备金作为资产减值准备以及递延所得税资产确认和计量问题。事实上，有关政策法规和相关的准则对企业计提准备金引起的递延所得税处理的问题已经作出了明确的规定。 (一)相关政策法规和准则规定 1.财政部、国家税务总局财税[2012]25号文件的相关规定 财政部、国家税务总局《关于中小企业信用担保机构有关准备金企业所得税税前扣除政策的通知》(以下简称《通知》)规定，(1)符合条件的中小企业信用担保机构按照不超过当年年末担保责任余额1％的比例计提的担保赔偿准备，允许在企业所得税税前扣除，同时将上年度计提的担保赔偿准备余额转为当期收入。(2)符合条件的中小企业信用担保机构按照不超过当年担保费收入50％的比例计提的未到期责任准备，允许在企业所得税税前扣除，同时将上年度计提的未到期责任准备的余额转为当期收入。(3)中小企业信用担保机构实际发生的代偿损失，符合税收法律法规关于资产损失税前扣除政策规定的，应冲减已在税前扣除的担保赔偿准备，不足冲减的部分据实在企业所得税税前扣除。 从财政部、国家税务总局出台的文件来看，对于符合条件的中小企业信用担保机构按照不超过当年年末担保责任余额1％的比例计提的担保赔偿准备，允许在企业所得税税前扣除，同时将上年度计提的担保赔偿准备的余额转为当期收入。对于担保赔偿准备的计提方法，在业界的实际操作中也有争议，即有的担保机构是全额计提担保赔偿准备，有的是差额计提担保赔偿准备。对此，笔者认为应该按差额计提担保赔偿准备，差额税前扣除。也即根据《通知》规定，本期计提的担保赔偿准备，是按照当年年末担保责任余额1％的比例计提的担保赔偿准备，同时将上年度计提的担保赔偿准备的余额转为当期收入。本案中，被审计单位在计提本年度担保赔偿准备时，应根据2013年末的在保余额3.73亿元的1％计提，也即计提373万元担保赔偿准备，同时将上年度计提的担保赔偿准备的余额360万元转为当年收入，未到期责任准备也应该采取同样的方法，按照本年担保收入804万元的50％计提，也即计提402万元未到期责任准备，同时将上年度计提的未到期责任准备的余额360万元转为当年收入。 2.国家七部委联合下发的《融资性担保公司管理暂行办法》的有关规定 根据国家七部委2010年联合下发的《融资性担保公司管理暂行办法》的规定，按第13条中的规定提取未到期责任准备和担保赔偿准备。担保赔偿准备按照当年年末担保责任余额1％的比例计提，未到期责任准备按照担保收入的50％提取。计提时：
