合同能源管理(Energy Performance Contracting，EPC)是专门从事合同能源管理服务的节能服务公司与用能单位签订合同，为客户提供包括用能诊断、节能项目设计、改造(设备采购、工程施工、安装调试)、运行管理、节能确认等系列节能服务，并从用能单位进行节能改造后获得的节能效益中取得合理报酬的一种商业运作模式。EPC可以降低用能单位节能改造的资金和技术风险，充分调动用能单位节能改造的积极性，是行之有效的节能措施。 节能服务合同具有如下特点：一是节能改造工程投资由节能服务公司承担，用能单位基本无需投入资金；二是项目施工完成后，在约定的合同期内，节能服务公司按照比例分享项目产生的节能效益，为尽快回收投资，通常情况下节能服务公司分享比例在合同期内前期高于后期(例如合同期6年，第1年100％，第2年90％，第3年80％，第4～6年60％)；三是节能服务公司在合同期内享有节能设备所有权，合同期内节能资产运行维护等费用均由节能公司承担，合同期结束后，节能设备无偿移交给客户使用，以后所产生的节能收益全部归用能单位享受；四是一般情况下，节能服务公司对于节能设备的一次性投入显著高于合同期的运行维护费用(后续服务费)。 在该项业务中，节能服务公司如何进行会计核算，特别是如何进行收入确认及成本列支，是实务中的一个难点。目前相关会计准则及解释也未专门对合同能源管理业务的会计处理提供明确指引，不同企业在实务操作中更是千差万别，因此有必要对此问题进行深入探讨。 一、会计处理的几种主要观点 (一)参照BOT业务进行会计处理 该观点认为合同能源管理业务，首先是进行建造活动，然后在合同期内提供运行维护服务，最后是将项目资产无偿移交于客户，“建设—经营—移交”这一模式类似于BOT业务，与《企业会计准则解释第2号》及《国际财务报表准则解释公告第12号——服务特许权协议》(IFRIC 12)规定的BOT模式一致，因此认为合同能源管理业务应参照BOT业务进行会计处理。 具体处理方法为：分别确认建造业务收入及运营管理服务收入。由于节能总收入不能可靠地预计，因此在预计成本可弥补的前提下，按节能项目实际发生的建造成本金额(节能资产金额)确认建造业务收入。按用能单位合同期内累计支付的不受节能效益额影响的固定金额部分(如有)，按照现值确认为长期应收款，建造服务收入额扣除长期应收款的差额确认为无形资产，如果没有固定金额部分，则将建造服务收入额全部确认为无形资产。节能效益额影响的变动金额于实际收到时确认为运行管理服务收入，并相应结转各期运行维护费用及无形资产的摊销成本。 笔者认为，合同能源管理业务参照BOT业务进行会计处理存在形式上与实质上差异。在形式上，首先，合同的当事方不同。BOT合同的当事方包括政府和投资方，而合同能源管理的当事方通常为节能服务公司和用能企业。其次，收入来源方不同。BOT合同中的投资方收入主要来源于工程运营期间的收费收入，而在合同能源管理业务中，节能服务公司的收入来源方主要是用能企业。在实质上，首先，用能单位无法确认该项资产。如果节能服务公司确认一项无形资产，那么意味着用能单位相应要将节能资产确认为一项固定资产，但由于在合同期内主要是节能服务公司享有节能资产带来的相关收益，并承担相关的风险，节能资产风险与报酬在合同期内并未从节能服务公司转移至用能单位，故用能单位无法确认该项资产。其次，业务收入与成本不匹配。节能服务公司确认的无形资产在合同期内各期摊销金额是固定的，而其运行管理服务收入即节能效益的分成收入因各期分享比例以及分享基数不同，导致收入与成本的严重不匹配。一般情况下，节能效益前期分享比例高，如此会造成整个合同期营业收入的前高后低，致使各期经营成果不真实。 (二)按照融资租赁业务进行处理 该观点认为节能服务公司虽然在合同期内对节能资产拥有所有权，但合同期满后该资产所有权将转由用能单位所有，且节能资产是专为用能单位设计和建造，具有专用属性，这说明合同能源管理业务具有融资租赁业务的特点，因此在条件具备情况下应对其按照融资租赁业务进行会计处理。 具体处理方法为：如果每年得到节能收益是固定金额的(实际案例不多见)，或者节能分成收益能够可靠估计，则可以按照“融资租赁出租人会计处理”的规定进行会计处理，按预计的全部节能收益作为最低租赁收款额确认应收融资租赁款，按节能项目实际建造成本结转融资租赁资产，将两者之差(即最低租赁收款额与其现值的差额)确认为未实现融资收益。 笔者认为，合同能源管理按照融资租赁会计进行账务处理存在如下局限性：第一，节能设备在合同期内资产所有权仍归属于节能服务公司，没有实质转移给用能单位，合同期内节能资产维修、运行等费用均由节能公司承担，即租赁期发生的日常维护费用由出租方而不是承租方承担，这与融资租赁“实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬”的规定不一致。用能单位合同期内并不承担与节能资产所有权相关的风险，无法视同自有固定资产入账。这与融资租赁业务是有本质差别的。第二，基于能源管理合同的规定，双方约定的能源节约收益分成，因每期节能收益基数以及分成比例的变化，对节能服务公司来讲是未来不固定的服务收入，这与融资租赁各期确定的租赁收入金额是不一致的，节能服务公司很难按照融资租赁的核算要求合理计算最低收款额。第三，从事融资租赁业务需要经银监会或商务部等监管部门批准，节能服务公司从事融资租赁应属于超越经营范围。
