成本管理的概念扩展与创新实践

       成本管理水平的高低是企业整体经营管理能力的体现，是企业获得竞争优势的重要保证。通过对企业实践中有关成本管理方法体系的加工与提炼，不仅能够提升企业的核心竞争力，还可以为其他企业的成本管理实践提供参考，丰富成本管理的理论与方法体系。为了构建具有中国情境特色的成本管理模式，需要在中国本土的典型企业中探求新的视角，挖掘新的发展渠道。从成本管理的产品理念出发，寻找创新的成本管理路径，并进而扩展成本管理的组织空间等，具有十分重要的现实意义。

       一、成本管理的概念扩展

       由于成本管理是边缘性学科，其依据的理论较多，所以在由成本理念转化为概念产品时，需要明确界定“概念”的内涵与外延，以使成本管理工具更具延展性，提高成本管理应用的有效性与普及性。

       (一)成本理念与概念产品

       1.从成本理念到成本管理

       从成本理念转化为成本管理，可以说是有规律可循的。田中雅康[1]从价值工学的角度，将成本管理创新的动力进行了界定，即聚焦于魅力功能与实用功能这两个区域，并据此对成本管理的效率与效果进行全面的业绩评价。林万详[2]将成本理论划分为三块，即成本起源及基础理论、成本应用理论、成本发展理论，并对各自涉及的相关成本概念进行了描述。譬如，在成本应用理论中，他将各类成本从微观成本、宏观成本与战略成本等视角探讨了其管理的效率与效果。殷俊明等[3]借助于对供应链成本管理的概念界定，从量表的开发与验证角度探讨了供应链成本管理在战略管理扩展中的重要性。

       狭义的成本理念往往局限在财务会计的视野，强调会计确认与计量等的可行性与现实性。广义的成本理念正呈现出一种“泛化”的倾向，一种发展趋势是：从会计学向管理学，并进一步向经济学与社会学的方向发展。从成本到成本管理，通常有两种路径，一是理论边界的延伸；二是实践创新的扩展[4]。从理论边界的延伸来讲，原有的成本理念上升为成本管理，表明这种成本理念在管理层面上得到了有效的提升。譬如，作业成本法转变为作业成本管理就是这方面的典型反映。由实践路径形成的成本管理创新，一般有两种情境：一是从原有的成本概念入手，通过成本管理实践来细化“分类”。以“环境成本”实践为例，现实中因管理视角不同，其概念扩展存在一定的差异。Nakajima[5]将“环境成本”从环境保护成本视角(形成“环境成本管理”)以及物料与能源成本视角(形成“物料流量成本管理”)等进行了概念扩展。二是先实践后理论升华。即，企业实践中先有成本管理的经验与做法，然后再将其进行理论总结与升华，并形成成本管理所需的理念及具体的核算方法。第一种情境表现为财务会计向管理会计方向变迁的形态；第二种情境是管理会计向财务会计方向的靠拢。它表明，实践中财务会计与管理会计是一种相互包容，以及相互转化、共同发展的关系。

       2.概念产品的提出

       由成本理念(cost concept)构建的创新模式往往起始于概念分类的扩展，成本理念体现在一系列的概念之中，它具有层次性，且包容性强，具有宽广的延展性等特征。如表1所示。

      

       表1中，成本理念仅是按四个层面进行的一种笼统归类，其目的是为成本管理创新提供概念基础。由成本理念上升为成本管理，需要循环成本管理转变的规律。譬如，依据成本性态理念，可以将成本按变动成本与固定成本分类，并进而在变动成本管理与固定成本管理方面实施改革与创新，比如形成贡献毛益指标，以及本量利管理等具体方法；再比如，根据成本经营理念，可以将成本分类为轻资产成本与重资产成本，并借助于对应的成本管理使企业成本转变为社会成本，进一步提高成本管理的效率与效益等。表1中之所以将成本性态作为核心层理念，是因为它是从成本理念到成本管理，并进一步上升为管理会计的最根本特征。事实上，成本管理是一门包容性非常强的学科，因为其本身就是一门边缘学科，它必须从相关的学科中汲取营养，从动态变化中寻求自身进一步发展的空间。

       基于成本理念的概念产品(conceptual product)，是指符合技术与经济要求且具有独特创意的产品或是具备某种特定消费意念的产品。概念产品是一家企业用来展示自己的最新技术，或者为下一代产品的开发方案等而专门制作的模拟实体[6]。它分为展示型与实用型两种情况，展示型的概念产品是对技术性能与产品框架的一种陈列，应用性不突出，是一种外观表达或新型设备的展示。这种概念产品具有鲜明的设计特征，不受产品推广应用之类实用性要求的束缚，其构思往往具有超前性，制造过程也不用考虑流水线生产的需要。因此，这种产品未来大批量投产或制造的概率较小；实用型的概念产品是企业未来产品发展的方向，虽然可能是初步设计，但其应用价值一般都很高，而且对产品实用性方面的考虑周全，这种产品本身就是用企业既有的生产线加工出来的产物，它投产的概率大。概念产品的成功推出，不仅是企业技术进步的表现，也是产品成本理念的一次展示。同时，它将丰富企业品牌的价值内涵，为顾客创造出性价比更好的产品，为企业带来巨大的经济效益[7]。

       概念创新是企业差异化战略的一种重要体现，通过对产品的成本理念分析与应用，创造出体现产品差异化特征的概念产品，满足消费者的个性偏好，且快速推出产品并占领市场，从而在激烈的市场竞争中获得优势，这是成本管理概念扩展的内在动因。进入21世纪以来，企业始终应将为顾客创造价值放在成本管理的首位[8]，通过顾客价值的实现来满足自身的价值增值需求。成本理念不仅是一种技术与经济融合的观念，也是产品设计与品种结构优化的整合观；成本理念与概念产品的结合，正是基于这种为顾客创造价值的思维而形成的成本管理的战略发展观，体现了成本管理改革实践的发展规律。