《财务报告概念框架的复审与评论》讨论稿(以下简称讨论稿)第九部分讨论了业务模式、计量单元、持续经营和资本保全等在概念框架中涉及的其他重要概念。 一、“业务模式”概念在财务报告中的运用 (一)“业务模式”在国际财务报告准则中的运用 《国际财务报告准则第9号——金融工具》首次引入“业务模式”概念，规定金融资产的分类和计量，应基于主体管理此类资产的业务模式。但《国际财务报告准则第9号》强调：(1)主体的关键管理人员对确定业务模式的目标负责；(2)主体的业务模式并不是一项选择，而是可以被切实遵守的一种管理方法，且相关信息可以向管理层提供；(3)一个独立主体可能采用多种业务模式来管理其金融工具；(4)业务模式与“管理意图”不同，后者仅与单个金融工具相关。 《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》规定，投资性主体不需要合并其某些子公司，投资性主体业务模式独特，以公允价值报告其子公司更为适当。 尽管其他国际财务报告准则并未明确使用“业务模式”，但其他国际财务报告准则也采用了主体使用其资产的“方式”概念，特别是对非金融资产的分类和计量： (1)《国际会计准则第2号——存货》规定，存货是指在正常经营过程中持有待售的、为出售而仍处于生产过程中的，或者在生产或提供劳务过程中将消耗的材料和物料等资产；(2)《国际会计准则第2号——存货》第5段规定，由商品经纪人持有的存货，以不同于其他存货的方法计量，这是因为取得此类存货的目的是在不久的将来予以出售并从价格波动中获取利润或者获得经纪人盈余；(3)《国际会计准则第40号——投资性房地产》规定，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值而持有的房地产。但用于商品生产或劳务供应，或用于管理的房地产以及经营销售的房地产不是投资性房地产；(4)《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》规定，不动产、厂场和设备是指用于生产、提供商品或劳务、出租或为了行政管理目的而持有的资产；(5)《国际财务报告准则第5号——持有待售非流动资产和终止经营》规定，不再被主体使用的非流动资产，采用与其他非流动资产不同的计量方法；(6)根据《国际财务报告准则第8号——经营分部》规定，主体业务模式也可能影响其经营分部报告。根据“分部报告的管理法”，经营分部确定基于主体首席经营决策者对每一分部分配资源的方式和评价业绩方式，此类经营分部的信息应予披露。这种方法有助于报表使用者运用与管理层相同的视角来评价主体的经营状况。 (二)对“业务模式”的不同理解与描述 尽管现行国际财务报告准则已经反映了报告主体从事商业活动的方式，理事会却并没有明确定义“业务模式”。其他相关机构对“业务模式”概念进行了描述： (1)国际综合报告理事会(IIRC)发布的《国际综合报告框架》(征求意见稿)建议，将业务模式定义为“为了在短期、中期和长期创造价值而选定的、由投入、业务活动、产出和成果所组成的体系”。(2)某些机构认为，业务模式应当反映业务布局、业务活动、业务如何增加价值(包括如何产生现金流量)以及产品或劳务的客户。(3)另有一些机构认为，业务模式涉及管理层对资产的使用或处置以及义务的持有或转让/结算，以及从事此类活动的营利动机。认为“管理层意图”和“业务模式”两个概念并无差异。 (三)运用业务模式概念的优缺点 有人认为，“业务模式”概念在制定国际财务报告准则时应发挥关键作用，因为运用“业务模式”概念制定的会计准则，可以反映业务活动的管理方式，有助于财务报表使用者评估主体所控制的资源、对主体资源的要求权以及主体管理层和治理层履行使用主体资源责任的情况，从而能够提供相关的信息。但也有人认为，在制定会计准则时不应使用“业务模式”概念，主要理由：一是有损可比性。采用业务模式概念后，可能导致对相同经济现象或交易的分类、计量或披露各不相同。例如，相同的某一金融资产，由于主体持有的目的可能是收取现金也可能是用于出售，就导致该金融资产采用不同的会计处理。同时财务报告引入业务模式后，主体对相同经济现象或交易就可以选择不同的报告方式。二是因为引入业务模式后，编报者往往报告最有利的结果，变相鼓励了非中立的报告。三是业务模式概念既难以准确定义，也难以一致地运用。 (四)本讨论稿对类似“业务模式”观念的运用 本讨论稿没有定义“业务模式”，但理事会的初步意见是：如果在制定或修订具体准则时考虑主体从事业务活动的方式，财务报表可能更具有相关性。 本讨论稿的以下内容，均考虑了主体从事其业务活动的方式：(1)在确定恰当的计量方法时，理事会应考虑一项资产对其现金流量的贡献方式以及一项负债结算或履行的方式；(2)在确定主要财务报表中的汇总程度或分解程度时，理事会或主体需要考虑该项目在主体业务中的运用方式；(3)在确定是否对损益表和财务状况表采用不同的计量方法时，理事会应考虑该项目在主体业务中的运用方式(也要考虑其他事项)。除此以外，理事会尚未发现“业务模式”概念对概念框架具有其他潜在重要影响。
