会计估计变更与差错更正有时难以区分，尤其是会计估计变更和由于会计估计错误导致的差错更正，更难以区分。区分这两者的关键是判定前期作出的会计估计是否存在错误。如果在作出会计估计时，没有考虑或没有正确运用编报财务报表时能够合理预计取得的可靠信息，那么这一会计估计就是错误的，属于前期差错，需要遵循差错更正的会计处理方法。反之，如果当时做出的会计估计是以当时存在的、能够取得的可靠事实为基础的，而后的会计估计变更又是由于资产和负债的当前状况及预期未来经济利益和义务发生了变化而做出的，那就属于会计估计变更，适用会计估计变更的处理方法。本文重点分析会计估计变更和会计差错更正的判断、会计与所得税处理。 一、会计处理 (一)会计估计变更的会计处理 会计估计变更的会计处理与会计政策变更不同。对会计政策变更的会计处理，《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》(以下简称《准则》)要求会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，如果确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。 对会计估计变更的处理，《准则》要求统一采用未来适用法处理。企业难以区分某项变更为会计政策变更或会计估计变更的，应将其作为会计估计变更处理。 (二)前期差错更正的会计处理 前期差错更正的会计处理，应区别不同情况处理，对于不重要的前期差错，应直接调整发现当期与前期相同的相关项目。对于重要的前期差错，企业应当采用追溯重述法更正，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。 对于年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前不重要的前期差错，应按照资产负债表日后事项处理。 二、税务处理 《中华人民共和国企业所得税法》第二十一条规定：“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”无论是会计政策变更、会计估计变更，还是前期会计差错，只要相关年度的会计损益与当年应纳税所得额存在差异，就必须按照税法的规定计算应纳税所得额。 三、案例分析 案例1：A公司为上市公司，与B公司在2012年1月1日前存在关联关系，2012年1月1日后不再存在关联关系。2010年，B公司以自身房产为抵押向银行借款4 000万元，A公司同时开具了面值4 000万元的无期限商业承兑汇票作为质押。2013年，因B公司无力偿还银行债务本金4 000万元(利息已支付)，被银行起诉到法院。法院于2013年作出一审判决，银行先执行B公司的抵押房产，该房产在2012年年底的评估值为6 000万元。 2013年2月1日，法院作出二审判决，其中包括银行可以执行B公司的抵押房产，以及可以要求A公司就B公司未偿还的银行借款承担质押票据的兑付责任。A公司与B公司、法院及银行进行了沟通，银行和法院均同意先执行B公司的抵押房产。2013年3月，B公司的抵押房产经法院评估作价，准备拍卖，由于B公司不具有支付能力，A公司为促成房产拍卖，代B公司支付了拍卖保证金。 A公司在2012年资产负债表日判断，由于B公司抵押房产价值约6 000万元，A公司与法院和债权人就该偿债事项进行沟通后认为A公司不会产生连带偿债损失。2013年4月1日，A公司公布2012年年度报告，考虑到资产负债表日至法院判决日、财务报告报出日期间，B公司抵押房产价值未大幅下跌(跌破债务本金)，A公司把上述事项作为或有负债进行披露(未计提预计负债)。 2013年4月到7月，由于B公司濒临破产等诸多因素，法院迟迟未能执行对B公司房产的拍卖。2013年10月，银行要求A公司承担连带偿债责任，A公司为此被扣划了银行存款4 000万元。 问题：A公司2013年发生的4 000万元偿债损失应计入2013年损益还是应追溯调整到2012年？ 案例解析： 首先判断A公司2012年度财务报表是否存在会计差错。本例中，B公司2010年以房产做抵押举债，2012年，因B公司无力偿还银行债务本金4 000万元，银行提起诉讼，法院已于2012年作出一审判决，银行先执行B公司的抵押房产，且该房产在2012年年末价值已涨至6 000万元，比债务本金4000万元高出2 000万元。因此，就资产负债表日存在的情况判断，A公司很可能不需要履行连带责任，所以与这一或有事项有关的义务不满足确认为预计负债的条件。 虽然2013年2月1日法院判决银行可以执行B公司的抵押房产，以及银行可以要求A公司就B公司未偿还的银行借款承担质押票据的兑付责任，但由于法院和债权人同意先执行B公司的抵债房产，而该抵押房产已经在准备估价拍卖，B公司抵押房产的价值未出现大幅下跌(跌破债务本金情形)，故可以合理预期B公司将通过拍卖房产所得偿还银行债务。因此，A公司仍然很可能不需要履行连带责任，所以与这一或有事项有关的义务仍不满足确认为预计负债的条件。 据此判断，A公司在2012年年报中将B公司的连带偿债责任作为或有事项披露是合理的。A公司在2012年资产负债表日根据当时存在的、预期能够取得的证据进行了判断，且没有证据表明当时的判断存在差错，因此该事项不属于前期差错。
