一、甲供材料特点和会计核算难点 甲供材料，是指建造工程中建设方或工程发包方(下称“甲方”)提供工程用各类材料物资、动力等给工程承接方(下称“乙方”)。 甲供材料主要有以下特点：(1)建造工程双方协议约定甲供材料价款不属于工程价款结算范围；(2)乙方对甲供材料按定额含量管理使用，盈亏自负。 由于我国现行会计准则与会计制度均未对甲供材料的会计核算作出明确规范，因此，在实务中，甲供材料的会计核算存在以下难点：(1)乙方如何核算所有权不属于自己的甲供材料；(2)甲乙双方对甲供材料数量节约和超耗的经济利益如何核算。 二、解决思路及分析 (一)解决思路 对于“乙方如何核算所有权不属于自己的甲供材料”，笔者认为：乙方应在确认一项资产的同时确认一项负债。 对于“甲乙双方对甲供材料数量节约和超耗的经济利益如何核算”，笔者认为：1.甲供材料数量的节约和超耗，不影响双方工程价款的结算；2.甲方将超耗的甲供材料单独作为销售工程物资业务核算(合理节约甲供材料的价款属于乙方的管理效益，甲方不做会计处理)；3.乙方将节约或超耗的甲供材料价款调整工程生产投入(“工程施工”科目)和成本费用(“主营业务成本”科目)。 (二)甲供材料属于甲乙双方资产核算范围 甲供材料所有权属于甲方，属于甲方会计主体的资产核算范畴。 笔者认为，甲供材料也应纳入乙方会计主体的资产核算范畴。对于乙方来说，甲供材料是受托代管工程物资，虽然没有所有权，但能实施控制，按定额含量包干使用，承担数量节约或超耗的经济后果，很可能导致经济利益的流入或流出。乙方实际承担了超耗或节约的甲供材料所有权上的主要风险和报酬。笔者认为，可以参照收取手续费方式的委托代销业务中受托方对收到的代销商品的核算思路，乙方应在确认一项资产的同时确认一项负债，增设“受托代管物资”、“受托代管物资款”科目，借记“受托代管物资”，贷记“受托代管物资款”，在资产负债表中按净额列示。 (三)甲供材料不属于乙方的投入产出和经营成果核算范围 从各会计科目的对应关系角度，甲供材料价款不属于工程结算范围(“工程结算”科目)，即不属于工程产出内容，因此相应的生产投入(“工程施工”科目)也不含甲供材料；同样原因，“主营业务收入”、“主营业务成本”经营成果类的科目核算中也不含甲供材料；根据费用配比原则，“营业税金及附加”的组成部分也不含甲供材料营业税费。乙方收取的甲供材料对应的营业税费，属于代收代缴税款。 (四)甲供材料超耗或节约对甲乙双方核算的影响不同 实务中一种通行的做法：甲方对超耗的甲供材料价款在最后竣工结算时从结算款中直接扣除。产生的问题是：如存在对超耗“罚款”的情况时，会降低结转到固定资产的在建工程总价；并且总价的组成也与实际不符。 笔者认为，对于甲方来说，超耗的甲供材料价款，不构成建造工程总造价的组成部分，因此，甲方应另外与乙方单独结算；合理节约的甲供材料，是乙方施工管理的经济效益，不影响建造工程总造价，因此，甲方不作会计处理。 对于乙方来说，超耗和合理节约的甲供材料是施工组织生产的结果，产生的经济后果应调整其施工生产投入(“工程施工”科目)和经营成果(“主营业务成本”科目)。 三、甲供材料的会计核算 甲供材料使用数量相对于结算定额含量表现为超耗和节约(下称“甲供材料超耗、节约”)，甲乙双方的会计核算会产生很大的差异。以下分别情况进行分析。 第一种情况：甲供材料超耗 例1：某工程甲供材料实际供应100(含增值税)，结算审定时双方按定额含量认定合理耗用90，对超耗甲供材料10按照惩罚性价格15结算，抵充工程债权。除甲供材料以外，结算金额900，乙方发生实际成本费用820。 (一)甲方会计核算 甲方增设“委托代管工程物资”科目。 1.甲方采购甲供材料 借：工程物资 100 贷：银行存款 100 2.发出甲供材料给乙方 借：委托代管工程物资 100 贷：工程物资 100 3.随着工程结算的进度，甲供材料逐步计入在建工程成本 借：在建工程 90 贷：委托代管工程物资 90 4.结算工程造价 甲供材料的营业税=90÷(1-3%)×3%=2.78 借：在建工程 902.78(900+2.78) 贷：应付账款——乙方 902.78 5.竣工决算 甲供材料超耗的价款视同销售给乙方(超耗10按惩罚性价格15结算)，抵减工程债务。 借：应付账款——乙方 15 贷：其他业务收入 12.82 应交税费——应交增值税 2.18[15÷(1+17%)×17%] 借：其他业务成本 8.55 应交税费——应交增值税 1.45[10÷(1+17%)×17%] 贷：委托代管工程物资 10 (二)乙方会计核算
