近年来，随着企业改制、企业合并或重组业务的频繁发生，新《企业会计准则》下资产评估业务调账成了企业改制和重组业务会计处理中绕不开的话题。自2007年起，新《企业会计准则》中不再将历史成本原则作为会计核算的唯一原则，并且大量使用了公允价值和可变现净值及现值的概念，但这并不意味着企业可以随意调整资产的账面价值，因为公允价值和可变现净值及现值有着严格的限定。本文从资产评估是否可以调账的各种情形入手，结合笔者实务中遇到的审计案例剖析了如何进行资产评估的调账，并对资产评估调账几个延伸问题进行了探讨。 一、资产评估增(减)值可以调账的情形 (一)资产评估增(减)值调账涉及的相关行业规定 随着市场经济的发展，交易行为的增多，资产评估事项也越来越多，企业在进行改制、购买股权、企业兼并、资产置换、以非现金资产抵债、以非现金资产对外投资、债转股、企业清算、增资扩股、将资产抵押等经济业务活动中往往都需要进行资产评估，但不是所有资产评估者都可以调账。关于资产评估增(减)值可以调账的情形，有关法律法规已有规定，详见表1。 《财政部关于股份有限公司进行资产评估增值处理的复函》(以下简称《复函》)首次提到了企业可以评估调账的两种情形，即法定重估和企业产权变动。企业会计准则解释第1号和第2号可以说是在实施新《企业会计准则》后，对企业出现的法定重估情况和相关资产、负债发生评估增(减)值时，可以对相关资产和负债的账面价值进行调整的规定。而《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》(以下简称《暂行规定》)则是对《复函》的进一步解释，是企业出现“产权变动”的一种情况，即被兼并的企业在产权发生变动时，应当按照评估结果进行调账。《暂行规定》是在新《企业会计准则》出台前对相关业务的规定，在新《企业会计准则》实施后，企业之间的兼并和收购行为则按照《企业会计准则—企业合并》的规定被拆分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并由于基于历史成本观进行计量并核算，并不核算被兼并企业或被收购企业的可辨认净资产公允价值，也不涉及资产评估计量的问题；非同一控制下的企业合并基于公允价值观进行计量并核算，需要对被兼并企业或被收购企业按可辨认净资产公允价值进行计量，从而会触发资产评估的话题，故在《企业会计准则讲解—企业合并》一章中对非同一控制下企业合并中的被购买方的会计处理进行了专门的规定，即“非同一控制下的企业合并中，购买方通过企业合并取得被购买方100%股权的，被购买方可以按照合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值。除此之外，其他情况下被购买方不应因企业合并改记有关资产、负债的账面价值。” (二)实务工作中对资产评估增(减)值调账的区别对待 目前，我国法律对于“法定重估”和“企业产权变动”并无统一的规定，而散见于各种法律文件中。在会计实务工作中还需结合各类企业的实际情况进行区分对待： 1.国有、集体企业改组中对资产评估的处理 由于各种原因，国有企业在经营过程中可能需要进行“法定重估”，尤其在改制期间。《国有资产评估管理办法施行细则》第50条规定：“国有资产管理行政主管部门确认的净资产价值应作为国有资产折股和确定各方股权比例的依据。注册会计师对准备实行股份制企业的财务和财产状况进行验证后，其验证结果与国有资产管理行政主管部门确认的资产评估结果不一致需要调整时，必须经原资产评估结果确认机关同意。”《股份有限公司国有股权管理暂行办法》第12条规定：“国有资产严禁低估作价折股，一般应以评估确认后净资产折为国有股的股本。”由于国有企业和集体企业在日常经营中往往受到上级主管部门的日常监管，国有企业主要的监管部门是各级的国资委，集体企业的监管部门是各级的政府等主管部门，这些企业在发生“法定重估”时，程序较为严谨，需层层上报，并在得到核准后方可实施。故法律也规定了国有企业、集体企业在股份制改组时可以进行资产评估并调账，这也是我们目前进行评估调账的主要法律依据。 2.有限责任公司改组中对资产评估增(减)值的处理 《公司法》第99条规定：“有限责任公司依法经批准变更为股份有限公司时，折合的股份总额应当相等于公司净资产额。”该条款虽未从字面上涉及评估调账一事，但根据笔者的理解，有限责任公司变更为股份有限公司时，可以进行资产评估，但不能据以调账。目前登陆深交所的众多中小板IPO企业特别是民营企业在有限公司改制为股份有限公司时，法律上并未明确要求进行“法定重估”。尽管实践中工商部门或者券商部门可能会要求企业进行资产评估，但是由于该评估并非法定，因此对于增值部分一般不需进行账务处理，一般仍按有限公司账面净资产折合股份公司净资产。 3.创业板发行上市中对资产评估增(减)值的处理 《创业企业股票发行上市条例实施细则(草稿)》(以下简称《创业细则》)第8条第3款规定：“原企业改制设立或有限责任公司依法变更为股份有限公司后，会计核算采用的计价基础发生改变的，不得连续计算原企业或有限责任公司的营业记录。”该条款虽未对评估调账明令禁止，但规定评估调账后不得连续计算经营业绩，也可以看做是对评估调账的一种不支持或是否定。
