一、企业合并准则及合并财务报表准则最新进展 我国《企业会计准则——企业合并》(CAS20，2006)及其应用指南，以及企业会计准则讲解(2010)规定，企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项，所合并的企业必须构成业务。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。业务是指企业内部某些生产经营活动或资产的组合，该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但不构成独立法人资格的部分。为了体现与IFRS10(2011)的持续趋同，2014年2月我国发布了修订后的企业会计准则——合并财务报表(CAS33，2014)，将控制定义为，投资方拥有被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。 历史上，企业合并会计方法主要有两种，即购买法和权益结合法。购买法的主要特点是，合并的实质是将一家企业获取对另一家企业净资产和经营的控制权行为视为一项交易。根据IAS22(1988)，权益结合法是在以交换普通股票的方式合并时，将企业合并视为参与合并各企业所有者权益的结合，在企业合并日视同这些企业在以前就结合在一起了。权益结合法的主要特点是，合并的实质不是一项交易，是对参与合并的各个企业的净资产按照账面价值合并。这两种方法的本质区别在于：(1)合并企业是按照公允价值还是按照账面价值确认所取得的资产和所承担的负债；(2)是否确认商誉；(3)被合并企业的留存收益是全部并入还是仅从合并日后并入；(4)与合并相关的直接费用是资本化还是费用化。这两种方法对财务会计信息的影响可以从两个方面予以分析，一是对合并当年和合并以后年度的影响不同；二是对净资产计价和收益确定的影响不同。 正因为两种方法对财务会计信息的影响显著不同，尽管1999年之前，一直存在两种基本的企业合并会计方法，但是对权益结合法的选择是附限制条件的。美国会计原则委员会(APB)的意见书(APB Opinion No.16，1970)特别声明，企业不得随意选择企业合并的会计方法，只有在满足列明的12项条款的规定时才可以采用权益结合法，否则只能选择购买法。早在国际会计准则委员会(IASC)的《国际会计准则22号》(IAS22，1983)中明确规定，采用权益结合法时必须同时满足列明的三条标准。随着经济环境的变化，FASB在美国财务会计准则第141号(SFAS141，2001)中取消了权益结合法；随后，IASB也以国际财务报告准则第3号(IFRS3，2004)取代了修订版国际会计准则22号(IAS 22，1998)，取消了权益结合法。至此，两大准则制定机构只允许在企业合并中使用购买法。 我国《企业会计准则第20号——企业合并》(CAS20，2006)规定，对于非同一控制下的企业合并，在会计处理时采用购买法；而对于同一控制下的企业合并，采用类似于权益结合法的企业合并会计方法。对此，有学者认为我国准则的这一规定缺乏理论基础，存在诸多缺陷。但在我国，上市公司总体上的国有属性以及广泛存在的政府对国有企业重大资产重组的行政性干预，使得证券市场的大规模企业并购呈现出政府导向的特点，而这类并购大多采用了换股合并的方式，这又为采用权益结合法这一企业合并会计方法提供了客观的经济环境。 二、反向购买相关会计规定 我国证券市场历经20多年的高速发展，截至2014年3月底，上市公司总数已经超过了2500家。但迄今首次公开发行(IPO)上市的难度仍然很大，“借壳上市”一度是企业尤其是非国有企业进入证券市场的重要方式。借壳上市是证券市场中的一种并购重组方式，本质是上市公司控制权市场的一种竞争行为，核心是上市公司的控制权发生了变更，即通过采用发行股份购买资产、资产置换、配套融资、协议收购、出售资产等组合性、连贯式的方式使得非上市公司取得了对上市公司的控制权。我国2007年出现的反向购买则是一种特殊的借壳上市方式，即上市公司(购买方)向不存在关联关系的非上市公司发行权益性证券收购资产，但在收购完成后财务、经营决策反而被交易中的被购买方所控制。 FASB和IASB对反向购买的定义和相关会计问题的规范较早，主要包括FASB的SFAS141(2001)及SFAS141R(2007)、《美国财务会计准则第142号——商誉和其他无形资产》(SFAS142，2001)，《财务会计准则公告第160号——合并财务报表中的非控制权益》(SFAS160，2007)；IASB的IAS27(2003)、IFRS3(2004，2008)、IFRS10(2011)及其附录等。由于规定详尽，反向购买会计处理以及合并报表的编制总体上有章可循。 我国对反向购买及其相关领域的研究还处于起步阶段，尚未形成较为完善的理论框架。但在实务中，我国自2007年以来通过反向购买方式实现借壳上市的企业数量呈迅猛增长态势。这些企业在拓宽融资渠道的同时，也给会计界提出了一系列新的难题。会计规范的欠缺，往往导致企业合并财务信息缺乏透明度，不具可比性甚至存在信息失真问题。因此，我国准则制定机构以救急的方式出台了一些零散的规定。会计处理上，财政部《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》(财会函[2008]60号)、《企业会计准则讲解2008》(及其2010年修订版)、《关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上市会计处理的复函》(财会便[2009]17号)(以下统称“反向购买相关会计规定”)是目前反向购买会计职业判断的主要依据。概括起来主要内容有：(1)“反向购买”的描述性定义，“某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被购买方，该类企业合并通常称为‘反向购买’”。(2)“业务”的进一步解释，“业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入等，可以为投资者等提供股利、更低的成本或其他经济利益等形式的回报。有关资产或资产、负债的组合具备了投入和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务。对于取得的资产、负债组合是否构成业务，应当由企业结合实际情况进行判断”。(3)会计方法的选择。“非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司编制合并财务报表时应当区别以下情况处理：如果交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的，上市公司在编制合并财务报表时，“应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或计入当期损益(本文称之为“反向购买合并财务报表的权益性交易原则法”，简称“权益性交易原则法”)；如果交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的……企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或是计入当期损益。”(本文称之为“反向购买合并财务报表的反向购买法”，简称“反向购买法”。)据此，判断购买行为是否构成业务是反向购买合并财务报表列报的关键要素，在企业合并及合并财务报表会计上，对于不构成业务的反向购买，应采用权益性交易原则法，对于构成业务的反向购买，应采用反向购买法。
