同一控制收购中股权购买日确定的会计职业判断

      企业合并是经济快速发展时期较为常见的交易事项，企业在取得对另一个企业的控制权、双方形成母子公司后，为提高持股比例，母公司从子公司少数股东处购买少数股东持有的对该子公司全部或部分股权，称为购买子公司少数股权。购买子公司少数股权，实质上是股东之间的权益性交易；对于原以合并形成的母子公司关系，购买子公司少数股权则是控股合并的继续，由于该项交易的购买方(母公司)和被购买方(子公司)在购买前后往往受同一企业(母公司的母公司)的控制，因此，该项活动还具有同一控制下企业合并的性质。

      在同一控制下企业合并的处理原则中，购买日是指购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中发生控制权转移的日期；确定购买日的基本原则是控制权转移的时点；购买日的确定往往需要会计师合理运用职业判断。在实务操作中，应当结合合并合同或协议的约定及其他有关的影响因素，按照实质重于形式的原则进行判断。当主要收购条件在资产负债表日已经存在，期后事项对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据时，则应判断为资产负债表日后调整事项，以解决操作中出现的难题。下面以X集团股份有限公司(简称“X集团”)2013年度收购子公司少数股权案例进行说明。

      一、X集团收购子公司少数股权的案例情况

      为利于公司的后续发展，X集团于2013年10～12月与A有限公司(简称“A公司”)和Y集团有限公司(简称“Y集团”)签订股权转让协议，通过同一控制下的股权收购，收购了B有限公司(简称“B公司”)的25%股权、C有限公司(简称“C公司”)的10%股权、D有限公司(简称“D公司”)的10%股权、E有限公司(简称“E公司”)的10%股权、F有限公司(简称“F公司”)的10%股权、G有限公司(简称“G公司”)的10%股权，共计六家子公司的股权，收购资产作价依据为截至2013年6月30日所占各被收购方对应账面净资产的份额，收购价款合计46，942，868.37元；收购完成后，上述六家子公司成为X集团的全资子公司。

      (一)收购价格的基本情况

      该六家公司的股权收购和转让行为是在实际控制人体系内对主营业务和资源的一次资产整合，对X集团及相关标的公司的生产经营活动均无重大影响，收购前后公司实际控制人没有变更，主营业务、董事及经营团队亦无重大变化。本次收购完成后，公司实际控制人将其拥有的除本公司以外的其他与主营业务相关的企业全部纳入本公司体系内，其收购价格情况如表1。

      

      (二)股权实际完成情况

      该六家公司的股权收购和转让行为签署收购协议日为2013年10月26日和2013年12月26日，约定合同签定日后十天、九十天内完成付款。协议签定后相关工商变更日发生在2013年12月底，盈亏分担方式为经工商变更登记之日起，开始拥有股权及全部附带的权利、义务、损益。

      被收购方A公司的注册资本为1 800万元，股东徐XX占25%，张XX占25%，彭X占50%，Y集团注册资本为1万港元，股东钟X(钟XX之女，钟XX为实际持股人)占50%，张XX占25%，徐XX占25%。

      根据2013年钟XX、张XX、徐XX一致行动人协议书，X集团为三人共同控制80%的股权，Y集团为三人共同投资的公司，A公司为张XX、徐XX实际控制的企业，基于利益的一致性，X集团与钟XX、张XX、徐XX、彭X约定：该等股权转让款总额46，942，868.37元，总体打包一次性支付完毕。A公司、Y集团、X集团对此无异议。其中各项目完成情况如表2。

      (三)购买日的确定

      根据《企业会计准则》的相关规定，购买日为购买方获得被购买方控制权的日期，在交易过程中，为发生控制权转移的日期。购买日的确定原则如下：(1)企业合并合同或协议已获得股东大会等内部权力机构通过；(2)按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准；(3)参与合并的各方已办理了必要的财产权交接手续；(4)购买方已支付了购买价款的大部分(一般应超过50%)，并且有能力支付剩余款项；(5)购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。

      对照以上条件，并结合合并合同或协议的约定及其他有关影响因素，按照实质重于形式的原则进行判断。以上子公司X集团实际已取得控制权，本次为继续增加收购B公司的25%股权，其他五家子公司10%的股权，使其成为全资子公司。结合X集团收购子公司的会计实质，收购协议日为2013年10月26日和2013年12月26日，相关工商变更日主要发生在2013年12月底，且款项在2014年1月5日前支付完毕。

      根据购买日的确定条件判断，理论上购买日应为2014年1月5日，在会计实务中，难以将不是结账日的实际符合购买日的确认条件的日期确定为购买日，实务操作中只好就上一个或下一个结账日。在本例中，2014年1月份共有31日，2014年1月5日属上半月，因此将2014年1月5日这个理论上的购买日确定为上一个结账日即2013年12月31日，并结合资产负债表日后调整事项的规定，对原来的会计处理进行了调整。