为了与国际财务报告准则持续趋同，财政部于2014年1月27日发布了修订后的职工薪酬会计准则。与原职工薪酬会计准则相比，新准则最大的变化是专门增加了一章“离职后福利”。离职后福利计划分为设定提存计划和设定受益计划。在设定提存计划下，企业仅负有向外部福利基金(如社保中心)支付固定金额的义务，其后员工的退休金就由该基金支付。企业不承担按期交付金额以外的任何义务。尤其不对未来的提存金额作出保证，员工承担未来退休金可能低于预期的风险。设定提存计划的会计处理比较简单，与原职工薪酬准则中的养老保险费差别不大，所不同的是，对于企业在职工供职服务的年度报告期间结束一年后才会支付的应缴存金额，需要以与该期间和币种匹配的国债或活跃市场的高质量公司债券的收益率作为折现率折现，用按折现后的金额计量应付职工薪酬。新职工薪酬准则没有对设定受益计划给出明确的定义，只规定设定受益计划是指除设定提存计划以外的离职后福利计划，没有指出设定受益计划的具体内容，只是把许多相关内容融合在一起进行笼统的表述。但对设定受益计划的计量规定比较具体和详细，也比较复杂。为能给企业执行新职工薪酬准则提供指导，本文重点对设定受益计划的计量进行剖析，同时对新的职工薪酬会计准则进行评价。 二、设定受益计划产生的负债义务的计量 企业通常可能通过设定受益计划向员工承诺终身向其支付养老金，企业不可能通过支付资金给外部福利基金就完全摆脱这种承诺约束，外部基金不能提供足够资金时，企业必须动用自己的资产。因此，设定受益计划将使企业负有一项不确定的负债。无论设定受益计划采用何种方式融资，按新职工薪酬会计准则规定，由此产生的负债义务的计量方法需要使用保险精算方法。需要对每一个获得企业养老金的员工估计未来需要支付的总金额，然后根据其距离职退休的年数进行折现，最后将其分摊到每一位员工工作的各会计期间。该方法被称之为“预期累计福利单位法”。折现采用的折现率应当根据资产负债表日与设定受益计划同样期限、同种币种的国债或活跃市场上的高质量公司债券的收益率确定。 某公司于2014年7月聘用了刚满50周岁的女会计师王女士，并承诺在她55岁退休离职后的10年内每年支付金额为年薪20%的养老金。王女士聘期内年薪10万元，则该公司5年后每年需支付王女士2万元，共支付10年，每年末支付。折现率选取优质公司债券收益率为6%。 第一步，将未来福利折现至退休时点： 20 000×(P/A，6%，10)=20 000×7.3601=147 202(元) 第二步，将该现值根据预期累计福利单位法分摊到王女士供职的5年期间，职工薪酬会计准则规定采用直线法。在王女士每个供职的年度开始时，离职后福利计划等于归属于以前供职年度的福利现值，初始时该现值应该等于0。 第一个供职年末即第二个供职年初时，王女士获得了总年薪的1/5。设定受益计划的义务现值为： 147 202×1/5×(P/F，6%，4)=29 440.4×0.7921=23 319.74(元) 第二个供职年末，按6%计算年初已有现值的本利和，即： 23 319.74×(1+6%)=24 718.92(元) 该会计期间又分摊得一笔福利份额29 440.4(147 202×1/5)元，折现后为29 440.4×(P/F，6%，3)=29 440.4×0.8396=24 718.16(元)。第二个会计期末的义务等于本会计期间和以前会计期间福利的现值之和，即24 718.92+24 718.16=49 437.08(元)。第三、四、五年处理方式类似。五年供职期间内，离职后福利计划的变动情况如表1所示。 三、设定受益计划资产的外部融资 为能执行养老金计划，企业必须有足够的资本，可以通过内部或外部融资。企业通过外部筹集的资本，如符合条件的保险单和长期福利基金持有以支付员工离职后福利的资产，构成设定受益计划资产。该外部福利基金必须在法律形式上独立，即使企业破产，也不能将其持有的福利基金资产支付给企业的债权人。设定受益计划资产应以公允价值计量，公允价值应由该资产的公允价值减处置费用的净值或未来现金流量折现值计算得出。企业应在每个资产负债表日对设定受益计划资产的公允价值与设定受益计划义务现值进行复核。 以上例为基础，该公司用福利基金支付王女士的养老金。该基金每年末将收到公司支付的相当于本会计期间产生的养老金福利的现值的金额。基金经理将其投资于股票市场。当股票市场的收益率与适用的折现率一致(6%)时，该设定受益计划资产与退休义务同步发生如下的变化(见表2)。 如果一切正常，5年服务期结束时，王女士147 202元的养老金恰好可以由福利基金积累的设定受益计划资产等值支付。
