如何识别非居民企业 付树林 识别非居民企业是非居民企业税收管理的首要问题。《中华人民共和国企业所得税法》第二条指出，非居民企业是指依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。识别非居民企业，实践中可从以下几个方面予以把握： 一、判定标准 根据《企业所得税法》的规定，判定居民企业和非居民企业的标准有两个：一是注册地标准，依据中国法律成立的企业是居民企业，依据外国(地区，下同)法律成立的企业是非居民企业，这一标准易于识别，实践中不容易被恶意税收筹划；二是实际管理机构标准，实际管理机构在中国境内的企业是居民企业，实际管理机构不在中国境内的企业是非居民企业。依据《企业所得税法实施条例》第四条规定，实际管理机构是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。由于这一定义较为原则，实践中不好把握，为企业进行税收筹划提供了可乘之机，也是税务部门急需细化的问题。 判定居民企业时，企业只要符合其中一个标准即可，即在我国境内注册成立或者实际管理机构在我国境内的企业都是居民企业；判定非居民企业时，需要两个标准同时具备，即既不在我国境内注册成立亦不在我国境内有实际管理机构。 二、实际识别 依据上述标准可以推断，非居民企业首先必须是一个外国企业，但并非所有在境外注册成立的外国企业都是非居民企业。非居民企业只是那些具有“中国情节”的外国企业，情节点通常表现为以下两个方面： 一是在中国境内设立机构、场所。主要是指在华设立的分公司、常驻代表机构，来华承包工程作业或提供劳务的场所，外国企业在华的营业代理人等。目前，在中国设立分公司的外国企业主要是金融和保险类企业，如外国银行在中国境内设立的分行等；外国企业常驻代表机构(以下简称“代表机构”)，是指外国企业在中国境内设立的从事与该外国企业业务有关的非营利性活动且不具有法人资格的办事机构，这是目前设立机构、场所的非居民企业最主要的成分；来华承包工程作业是指在中国境内承包建筑、安装、装配、修缮、装饰、勘探及其他工程作业，提供劳务是指在中国境内从事加工、修理修配、交通运输、仓储租赁、咨询经纪、设计、文化体育、技术服务、教育培训、旅游、娱乐及其他劳务活动。 税收实践中，对于外国企业的分公司、代表机构和承包工程作业的场所较易判断，因为通常设立固定的机构场所，持续时间较长。难以识别的是提供劳务的非居民企业，因为场所不固定，持续时间短，如境外经纪公司组织境外明星来华举办的个人演唱活动，境外机构组织境外体育明星来华参加的体育赛事，境外投资机构帮助境内企业赴境外融资上市活动，等等，实质都是非居民企业来华提供劳务的行为。还有一类难以识别的非居民企业是营业代理人。《企业所得税法实施条例》第五条规定，非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。实践中，营业代理人被判定为机构、场所的案例并不多见，主要发生在境内机构受外国企业委托，在境内从事采购或销售货物的活动之中。这与营业代理人行为较为隐蔽、易于筹划有关。因为营业代理人即使实质从事委托代理业务，如，为非居民企业在中国境内联系客户、商议价格、承租场地等，但只要非居民企业不让其直接在购销合同上签字，款项由境内客户与非居民企业直接结算，税务机关就难以识别营业代理人。但税务机关可以从境内机构是否收取非居民企业的佣金上寻找线索并最终识别营业代理人。 二是取得中国境内的消极投资所得。所谓消极投资所得是与积极投资所得相对应的概念，积极投资所得通常是指设立机构、场所从事生产经营活动取得的所得，消极投资所得则表现为非设立机构、场所而取得的所得，主要是股息、利息、特许权使用费、租金和财产转让收益。股息所得主要体现为三类：一是境内的外资企业向其外国投资者分配的股息、红利；二是境内上市公司向境外合格投资者(QFII)等派发的股息、红利；三是境内注册境外上市(如在香港发行H股等)的居民企业(包括被认定的居民企业)向非居民企业股东派发的股息、红利。目前，股息所得是非居民企业所得税的第一大税源。 利息所得主要包括境内金融机构向境外金融机构支付的拆借利息、境内机构向非居民企业支付的贷款利息等。近年来发达国家受金融危机影响，国内利率较低，而我国金融机构利率较高，导致大量的境外资金通过贷款等形式流入我国境内，使得利息所得缴纳的企业所得税大幅增长。 特许权使用费所得是指非居民企业向境内机构和个人提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的所得。实践中，非居民企业转让非专利技术和商标权的使用权取得所得的占比较大，其中不乏为境外母公司向境内子公司按照销售收入一定比例收取的特许权使用费。值得注意的是，外国足球、篮球等俱乐部取得我国境内机构向其支付的球员短期转会费也应属于特许权使用费范畴。实践中，特许权使用费通常成为非居民企业实施避税筹划的重点，主要是在合同中把特许权使用费描述为境外劳务以逃避缴纳企业所得税。 租金所得主要体现为境内航空公司向非居民企业支付的飞机租赁费，境内机构向境外交通运输企业支付的船舶租赁费，也有的是境内机构在境外租赁机器设备(通常发生在境外从事承包工程作业的“走出去”企业中)而向非居民企业支付的租金。 财产转让收益主要是非居民企业直接转让中国境内居民企业股权取得的所得，其中H股的战略投资者转让股份取得的所得虽然频率不高，但通常金额都较大。如果非居民企业形式上直接转让的是境外空壳企业的股权，实质上转让的是境内居民企业股权，也应按照有关规定在我国缴纳企业所得税。 转让中国居民企业股权如何缴纳企业所得税 付树林 2009年以来，为落实《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例中关于非居民企业转让中国居民企业股权征收企业所得税的有关规定，财政部和税务总局先后发布了《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税［2009］59号)、《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》(国税函［2009］698号)、《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第24号)和《国家税务总局关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第72号)等文件，主要内容如下：
