“营改增”后高校横向科研课题管理问题探析

      从2012年7月开始，我国先后在上海、北京等8个试点省、直辖市推行了“营改增”的税制改革。2013年，试点扩展至全国，其范围包括交通运输业、部分现代服务等行业。高校一直计征营业税的横向科研项目自然应属于“营改增”的范畴。“营改增”的初衷在于解决营业税存在着的购进货物和应税劳务所负担的增值税无法抵扣，进而造成的重复征税、税负上升的问题。“营改增”是否真正降低了高校横向科研的税负了呢？

      

      一、“营改增”是否真正减轻了高校科研总体税负

      对于这个问题，许多人作出的是肯定的回答。李静翠认为，“营改增”税收调整后，以小规模纳税人为主体的高校，税收减免幅度是很可观的；以一般规模纳税人为主体的高校，税负没有降低反而提高了。张海燕、王力（2013）指出“营改增”在减少高校总体税负的同时，也给增值税专用发票管理带来一定风险。那么，“营改增”后高校横向课题的总体税负究竟如何变化了呢？现以河北省省会高校和广东试点高校①金额相同（10万元）的一笔技术咨询类横向课题在“营改增”前后应缴纳所有税费进行计算对比（表1），为了具有可比性，假定样本中课题利润率均为20%，入账票据完全正规；该项课题按高校科研招待费不超过科研收入10%的规定进行了报销。“营改增”后可能有两种情况：一是该校被确认为小规模纳税人；二是应税服务年销售额超过500万元，该校被确认为一般纳税人（表中所得税均按核定税率征收和查账征收分别进行了计算）。由于材料和固定资产购置多数为普通发票。所以允许抵扣的试验材料入账价仅20000元，增值发票抵扣联进项税为3400元。

      一项金额相同的横向科研收入由于大学被认定的纳税人类别的不同和因高校自身条件差异选择的所得税计征方式的不同，得出了表中四种不同的应缴税总额，据此，可以作出以下推断：

      其一，只停留在流转税层次上评价“营改增”是否减轻税负的方法值得再商榷。原因有二：第一，高校横向课题收入除缴纳增值税等流转税外还要缴纳企业所得税等，“营改增”后带来的高校纳税人类别定位、税率变更以及能否正常抵扣进项税等事项都将对“科研收入”和“科研成本”产生影响，而最终影响到“应税所得额”；第二，从发展中看高校，其横向课题年收入额的上升、会计核算的逐步健全和收入、成本的正确核算，势必导致“核定税率征收”与“查账征收”所得税计税方式的重新界定，这些客观原因上的转变，已造成了所得税计税依据和比率的变动；再加上不同课题利润率的不同，课题支出项目是否符合《所得税法实施条例》第三节规定、支出比例是否超标以及会计报销、记账是否合规等多方面主观原因也会对应纳税所得税额产生影响。至此，可以得出第一个结论：高校分析科研税负的增减必须考虑到自身所承担的整体税负。

      其二，将高校机械地划分为小规模纳税人和一般纳税人，判定前者情形下税负减轻，后者税负加重是不科学的。首先，目前多数高校属于小规模纳税人且采取了核定税率征收所得税，“营改增”使其税负降低了29.76%，但是将来如果过渡到查账征收，并且出现了招待费等费用超标的现象，将产生税负巨增的风险；其次，只在理论上比较小规模类型下税负5.86%[3%×（1+2%+3%+7%）+2.5%]小于改前税负8.1%[5%×（1+2%+3%+7%）+2.5%]，而一般纳税类型下税负9.22%[6%×（1+2%+3%+7%）+2.5%]大于改前税负8.1%的方法存在巨大的漏洞，因为它未虑及进项税。样本中的高校B虽然仅仅抵扣了3400元的进项税，其税负却下降了39.63%⑤便是有力的证据。因此，可以得出第二个结论：高校选择增值税纳税人类型和所得税计税方式都必须具有预见性，必须依据税法进行合理筹划，以降低税负。

      其三，“营改增”已映射出了高校横向科研管理亟待探讨和改进的诸多问题。在同一种纳税人类别下，由于所得税计税方式的不同和科研费用支出的不合理与超出税法规定指标，造成科研税负担的增长便是一个例证。可以说“营改增”对于高校横向课题的深远影响已超出了降低税负的初衷，而在于促成高校科研机制全面改进和良性发展。可以断定，随着高校科研管理机制健全与成熟，“营改增”对于减轻高校科研的总体税负已是必然。

      二、高校横向科研管理亟待改进的问题

      （一）选定纳税人类别以及计税方式显示出的模仿性和短期利益性

      无论是增值税纳税人类型，还是所得税计征方式，税法都有着明确的限定，例如：应税服务的年应征增值税销售额（以下称应税服务年销售额）超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。所以，“营改增”后，高校短期内由于横向科研年收入总额不达标等而被认定为小规模纳税人，由于与科研相关的会计核算健全，并能正确核算收入和成本而采用了核定税率征收法，合理也合法；但是，也必须看到试点城市中一些高校在税法规定的基本条件都具备的情况下，依据试点制度⑥，“非企业单位”也可以申请不予认定为增值税一般纳税人的规定，迟迟未变更纳税人类型，从表面上看增值税率降低了3个百分点，但真实结果会让你大大吃惊：一是其出具的普通发票在科研出资方不能抵扣，直接影响到横向课题的资金来源；二是“营改增”后高校科研收入以6%计征增值税，但抵扣税率却为17%，（农产品为13%，运输劳务为7%），显出巨大优惠性，可以做第一个测算，一笔10万元的科研拨款，假设其研发支出中材料费、设备支出共35000元，且已取得可抵扣增值税发票，则其实际的增值税负为5660.40-35000×17%=-289.60（元），即呈现出流转层面上的负税负。看来，长期保持小规模纳税人资格必然是一种短视行为。