边建设边运营的在建工程核算问题

      在建工程是企业会计核算的一项重要内容。对于实体经营性企业来说，都要经历一个建设、生产运营的过程。有些行业由于固定资产的特殊性和地区性，企业为实现经营发展战略目标可以选择边建设边运营的策略，在建设的同时为了做好产品的推广而进行局部性或有选择性的销售。这种边建设边运营的策略可以为企业带来较高的知名度，为后续市场的打开奠定基础。不可忽略的是，这也为企业在建工程和营业收入、成本的会计核算带来了困难。

      一、边建设边运营企业在建工程核算的特点

      企业在发展过程中为了利润的考虑和发展壮大的需要经常采用边建设边运营的策略。边建设边运营是重资产型企业在成长初期和扩张时期进行筹建和经营的一种发展策略。企业利用筹建阶段已有的生产线或者设备初期的运营，在经营过程中不断开发自己的生产线、建造或购置新的设备，扩大生产能力。边建设边运营也是企业的一种营销策略，在建设的同时进行销售，打开了市场，稳定了客源，同时也便于企业估测市场需求量，为后续生产能力的拓展做好市场调研，有利于企业前期的迅速成长和后期的迅速扩张。

      建设和运营是企业发展的两条主线，由于各种原因，建设和运营存在着地区的交叉性和时间上的重合性。企业为了节省人力成本、时间成本，提高工作效率，多岗一人的现象普遍存在，这就为企业在建工程与营业收入、成本的核算增加了困难。主要体现在以下两个方面：一是建设经营过程中发生的费用资本化与费用化的界限难以划分；二是在建工程结转固定资产的时点难以确定，容易使收入、成本的计量不准确。

      对于规范在建工程的会计核算，不同的学者从不同方面提出了建议。张杭（2013）分析了在建工程试生产过程中几种不同的会计核算对企业各项指标产生的影响，提出了应该规范在建工程试运营产生的收入的会计处理方法。王桂红（2012）从实践的角度分析了财务人员如何做好在建工程的核算，提出了财务人员应该参与到合同制定中、做好台账等建议。贾文辉（2013）从在建工程的核算和在建工程的管理角度进行了阐述，提出了做好这两方面工作的建议。戴莹（2012）从会计科目的设置和项目的管理等方面提出了在建工程核算过程中出现的问题的解决对策。刘利君（2014）针对在建工程结转固定资产的核算处理提出了建议。可见，在建工程的核算一直是会计实务中容易出现问题的方面。

      二、案例介绍与分析

      1.案例背景介绍。HY公司为我国一家建设液化天然气加气站并销售液化天然气的公司。目前其已经建成一个标准站，在建2个液化天然气站。由于销售液化天然气有固定的撬装式加气站和移动式撬装加气站，为了开拓市场，发展新的用户，公司决定在建设中的液化天然气标准站的附近放置移动式撬装加气车，在标准站建成之前由此撬车为来往的重型大卡提供液化天然气。同时积极准备标准站的建设，包括土地平整工程、厂房工程以及标准站所需配套生活设施的建设。

      公司目前正处于建设期，流动资产占公司总资产比例较低，主要为非流动资产。公司最近两年非流动资产构成及变化如下页表1所示（金额单位：元，下同）。由表1可以看出，在建工程在非流动资产中所占的份额最大，2012年年末、2013年年末分别为87.28%和67.30%，固定资产所占比例分别为3.02%和32.69%。固定资产较上年增长216.90倍，在建工程较上年增长14.48倍。由此可以看出，公司正处于扩建中，加气站建设项目正在有条不紊地进行。

      公司的主营业务为液化天然气的销售，2012年由于处于建设中，没有业务收入，从2013年6月份开始核算收入。2013年各月收入、成本明细如下页表2所示。

      从表2中可以看出，2013年6～8月份的收入不稳定。如果企业自6月份开始运营，其6月份的收入应该比较少，而事实上6月份的收入比7、8月份的收入要高很多，说明企业在6月份核算的收入可能包含之前月份的收入，只是之前没有及时核算收入。7～12月份的收入、成本分别平稳增长。主营业务成本中主要部分为气源成本，其余少量为运营成本，结合表4可以看出日常运营成本计入主营业务成本的只有249 490.64元。

      结合表1、表2可以看出，HY公司目前正处于成长初期，经过一年的建设，2013年已经开始运营，已有一部分收入，但是收入规模还不大。公司的会计核算主要是对在建工程的核算。

      

      

      

      

      2.HY公司在建工程核算存在的问题

      （1）费用中资本化问题严重。HY公司的“在建工程”科目的构成如表3所示。

      “在建工程”科目中，资本化费用占据了将近一半的比例。当然，只从其构成比例中还难以发现其存在的具体问题，需要结合该公司的收入以及全年发生的费用的归集和分配具体分析。公司全年成本费用归集后进行分配的情况如表4所示。