日前，有关监管机构在对会计师事务所执业情况检查过程中，发现个别会计师事务所在审计工作中，未能发现被审计单位内部交易和未实现损益没有全部抵销，企业存在资产、收入和利润高估问题。参考企业内部控制规范、会计准则和审计准则，本文对这一问题作出分析，以期对注册会计师相关实务工作有所裨益。 一、识别和抵销内部交易和未实现损益的有关规定 现行《企业会计准则第33号——合并财务报表》要求编制合并财务报表时，将整个企业集团视为一个会计主体，将集团内部企业之间的交易予以全部抵销。财政部2014年2月发布的该准则修订稿进一步明确了内部未实现损益的抵销在“归属于母公司所有者的净利润”与“少数股东损益”之间分配，在合并财务报表层面确认递延所得税资产与递延所得税负债等会计处理办法。 按照《企业内部控制应用指引第14号——财务报告》的要求，企业集团编制的合并财务报表应当明确财务报表的合并范围和合并方法，如实反映企业集团的财务状况、经营成果和现金流量。企业在编制财务报告时，应当充分利用信息技术，提高工作效率和工作质量，减少或避免编制差错和人为调整因素。 从被审计单位编制合并财务报表的实务过程来看，识别内部交易和抵销未实现损益，是其财务报告流程的一个重要环节，尤其是在企业集团关联关系复杂、内部交易繁多的情况下，更需要企业充分利用财务会计信息系统，建立健全相关财务报告控制。 下文主要以内部销售的内部交易和未实现损益的抵销流程与实务案例进行分析(不涉及企业集团内部相互之间持有对方长期股权投资的投资收益、集团内部资本运作损益的抵销)。 二、识别和抵销内部交易和未实现损益的一般流程 从审计实践来看，笔者认为，在良好财务报表相关内部控制环境下，被审计单位的内部交易与内部未实现损益的识别流程(会计流程)主要包括以下方面： 1.集团统一建立客户管理信息系统，核算各类收入时将收入核算至各客户名下，包括内部客户。 2.通过各子公司主营业务收入、其他业务收入、营业外收入的客户发生额清单，汇总其销售业务内部交易额。 3.客户管理信息系统未涉及的非常规交易，如销售固定资产、无形资产等，可通过内部交易台账、营业外收入明细账分析汇总其销售业务内部交易额。 4.如果未能建立客户管理信息系统，则通过对应收账款、其他应收款等明细账的内部往来科目发生额进行逐项分析，汇总其内部交易收入额。 5.集团统一建立供应商管理信息系统，报告期末时可以自动汇总各子公司的当期内部采购额。 6.供应商管理信息系统未涉及的非常规交易，如采购固定资产、无形资产等，则可以通过当期新增固定资产台账录入的供应商或购入单位、无形资产明细账等分析汇总其采购业务的内部交易额。 7.企业集团对内部往来收取内部利息的，或者相互持有集团组成部分发行的债务的，建立内部利息收入(或投资收益)、内部利息支出(资本化与费用化)台账，各组成部分于报告期末分别汇总当期内部利息收入、内部利息支出的发生额。企业集团建立财务公司或内部银行的，可以由财务公司或内部银行建立内部资金数据信息平台。 8.建立内部交易、内部往来的对账制度，逐月或定期核对内部交易明细、内部往来明细与余额，如存在差异，查找差异原因并修正。根据内部交易的核对结果在合并财务报表层面抵销内部收入与内部采购。 9.对于流动资产(存货)的采购，如已建立物流跟踪系统，则根据物流跟踪系统判断该存货是否已实现外部销售或改变了实物形态(如原材料被耗用形成了在产品、半成品或库存商品)。如未建立物流跟踪系统，制定合理的会计政策测算未外部出售部分的金额。 10.根据未实现外部销售的资产的结余时间，制定合理的会计政策测算该资产的内部销售毛利率，并计算内部未实现损益额。 11.根据测算的内部未实现损益额，考虑持有销售方的股权比例，抵销相应损益(在“归属于母公司所有者的净利润”与“少数股东损益”之间分配)与资产；根据抵销资产方的未来适用所得税率，测算应当确认的递延所得税资产与递延所得税负债。 12.需要持续抵销内部未实现损益额的(如内部采购的长期资产、购建长期资产成本中资本化的内部借款费用)，在长期资产的使用寿命内平均分摊其内部未实现损益额，直至该资产提足折旧、摊销完毕、报废或者被外部处置。 13.根据重要性，对合并财务报表不构成重大影响，不会对报表使用人造成误导的内部未实现损益，不予抵销或采用简便方法抵销。 14.发现内部交易在个别财务报表形成损失的，应当按照《企业会计准则第1号——存货》、《企业会计准则第8号——资产减值》等的相关规定判断是否属于资产减值损失，综合考虑对合并财务报表的影响。 15.按照合并财务报表将整个企业集团视为一个会计主体的思路，在合并财务报表层面将报表科目或附注明细项目予以重分类。例如，某子公司生产的产品仅供集团内部采购用于生产最终产品，则该子公司个别财务报表附注的库存商品应当考虑在合并财务报表附注中列报为半成品。
