从审计失败的两个定义分析审计独立性

       学术界关于审计失败的定义有很多种，但大致都会涉及三个要素：一是被审计单位财务报表存在重大错报或者漏报；二是注册会计师在执业中未遵守审计准则并出具了不恰当审计意见；三是给会计师事务所及注册会计师带来了有形及无形的损失。基于此，我们从两个角度来解释审计失败的定义：从审计结果的角度来看，社会大众评判审计结果的依据只有审计报告，一旦注册会计师在审计报告中发表不恰当的审计意见，无论是其主观意愿还是客观因素，都称之为审计失败；从审计过程的角度来看，注册会计师行业会针对审计失败的具体案例将原因详细分类，只有注册会计师主观上为了追求利益，不遵循相关准则、徇私舞弊而发表虚假的审计意见，才算作是审计失败。不同的角度对注册会计师提出了不同的要求：前者要求注册会计师提高专业胜任能力，后者要求注册会计师保持勤勉尽责与职业道德。前后二者统一于审计的独立性的范畴。

       一、审计失败具体原因分析

       基于《处罚公告》，本文统计的违规总次数为77次，大于证监会公布的31个处罚样本，原因是大多数《处罚公告》明确指出的事务所或者注册会计师违规行为并不单一，比如证监会在2011年对信永中和会计师事务的《处罚公告》中，就涉及监盘不恰当、函证过程不恰当、分析性复核不恰当、审计证据不恰当等多种原因。图1是对证监会2007～2013年31份具体《处罚公告》中指出造成审计失败原因统计。我们以饼图的形式呈现，可以发现诸如“审计程序不恰当”、“审计证据与工作底稿不恰当”这类原因属于审计失败原因“重灾区”，不论是事务所、注册会计师，还是证监会都应该给予高度重视。而像“监盘不恰当”、“控制测试不恰当”等由于是针对个别审计案例所独有的审计程序和方法，因而占比较小，但在实际的审计过程中也应结合具体实际不能忽视。以下我们就从审计失败两个定义的角度具体分析以上数据。

       函证过程不恰当(12次) 审计证据与工作底稿不当(11次) 未持有专业怀疑精神(10次) 未进行替代审计程序(7次) 注意到违规未说明且未采取行动(5次) 明确指出不勤恳尽责(5次) 分析性复核不恰当(5次) 缺乏必要审计程序(5次) 未履行充分审计程序(4次) 风险评估不当(3次) 审计策略、审计计划不当(3次) 未识别关联方(2次) 缺乏具体审计过程(1次) 监盘不恰当(1次) 审计抽样不恰当(1次) 控制测试不恰当(1次)

      

       (一)从审计结果的角度——显性原因

       表1是在图1的基础上，从审计结果角度筛选出的六大审计失败原因，这部分也是《处罚公告》的主体内容。正如我们在前文所提，这六大原因都是注册会计师缺乏专业胜任能力所致。证监会则作为全社会的代表，在履行其监督责任过程中，可以与被审计单位的内控薄弱点、舞弊风险点相对应，不论从取证难易程度还是证据说服力上都便利了工作。可以说，审计结果的角度是审计失败的“显性原因”。

      

       1.审计程序不恰当

       审计程序之于审计，就像政府政策之于国家，是获得审计证据、发现审计问题的具体方法。在统计31份《处罚公告》的77次关于审计失败原因的样本中，审计程序不恰当出现39次，占到58.21％，其超过一半的比重足以显示它的举足轻重。图2是对具体审计程序分类后统计的结果。

       监盘不恰当 审计抽样不恰当 控制测试不恰当 风险评估不恰当 未履行充分审计程序 分析性复核不恰当 缺乏必要审计程序 来进行替代审计程序 函证过程不恰当

      

       图2 具体审计程序不恰当原因统计

       (1)函证过程不恰当

       《处罚公告》中“函证过程不恰当”出现12次。作为在审计程序中出现频率最高的因素，其重要性不言而喻。仅举一例，如2010年第11号《处罚公告》中明确指出南京永华会计师事务所在对南京中北的审计中未按规定执行函证控制程序。在执行银行函证程序时，由南京中北财务人员代为填写询证函的内容，并且代替注册会计师向银行进行确认。审计底稿显示，一些银行的贷款是被分拆成单笔进行填列、函证的同一银行的贷款不在同一张函证体现。但为什么其所占比例如此之高(大约占到审计程序不当原因中的30％)，这是由函证审计的困难性和局限性决定：一是函证需要较大工作量，从账龄分析、筛选发函、印发函证、等待回函、整理回函、核对调整，再到最后的分析评估，不仅需要时间允许、人力支持、财力保障，还需合适的审计环境、被审计单位的配合等因素，其中一个环节出现差错都会影响最后函证的结果；二是函证本身又分为积极式函证和消极式函证，积极式函证若未收回复函，必须再重新设计替代程序；而消极式函证大多数情况下则如同石沉大海，审计人员无法确保审计质量。