新合并财务报表准则解读与准则经济后果分析

      2014年2月，我国财政部发布了修订后的《企业会计准则第33号——合并财务报表》(修订版CAS 33)，并于今年7月1日起正式施行。相比原准则(06版CAS 33)，修订后合并财务报表的合并范围有重大改变，将深刻地影响到母公司对合并范围的判断，尤其是影响到投资人对结构化主体是否需要并入母公司合并财务报表范围的判断。

      一、修订背景

      1.自06版CAS 33实施以来，针对实施中反映的问题陆续发布了一些解释与规定。这些解释与规定散见于不同文件中，并且有的文件法律层次较低，不便于企业贯彻实施。因此，有必要将这些解释与规定进行全面梳理和整合，完善合并财务报表准则的相关内容。

      2.在06版CAS 33的实施过程中，有相当一部分企业反映他们并无编制提供合并财务报表的信息需求，例如，以股权投资为主要经营业务，且不向子公司提供经营管理服务的股权投资企业。这些企业为避免编制合并财务报表，一直采用《企业会计制度》。因此，为推动企业会计准则的有效实施、降低企业的信息编制成本，有必要结合实际情况，调整合并财务报表的编制义务。

      3.国际会计准则理事会(IASB)于2011年5月发布了《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》(IFRS 10)。为进一步规范我国合并财务报表的编制和列报，保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，财政部在借鉴IFRS 10相关内容的基础上，结合我国实际情况，起草了《企业会计准则第33号——合并财务报表(修订)(征求意见稿)》。在广泛征求意见后，《企业会计准则第33号——合并财务报表》于2014年2月17日正式下发，同时废止了06版CAS 33。

      二、修订版CAS 33的主要内容及解读

      修订版CAS 33的关注重点并不是条款最多的合并程序，而是合并范围。对合并范围的判断正是修订后的合并财务报表准则的核心和精华所在。如何合理地确定合并范围，以何种方式确定合并范围是合并财务报表准则制定中的难点问题。此外，金融产品的创新也在不断增加合并范围确定的难度。如何在变幻万千的金融创新中快速抓住其交易核心所在，也成为判断合并范围的重要内容。笔者将从06版CAS 33与修订版CAS 33在制定框架上的变化、合并财务报表编制义务的豁免及合并范围的变化等方面，对修订版CAS 33的主要内容进行解读和分析。

      (一)准则框架的变化

      

      1.06版CAS 33共4章31条，分别是总则(共5条)、合并范围(共4条)、合并程序(共20条)和披露(共1条)。其中，第一章总则对合并财务报表的编制目的、编制内容和编制主体进行了明确；第二章合并范围对合并财务报表合并范围的确定基础、判断标准和例外条款进行了明确；第三章合并程序主要对合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表的编制方法进行了明确；第四章披露对合并财务报表附注应披露的信息进行了明确。

      2.修订版CAS 33共6章54条，分别是总则(共6条)、合并范围(共19条)、合并程序(共21条)、特殊交易的会计处理(共6条)、衔接规定(共1条)和附则(共1条)。

      其中，第一章总则对合并财务报表的编制目的、编制内容、编制主体和例外条款进行了明确，其中的例外条款是新增内容。

      第二章合并范围仍然是对合并财务报表合并范围的确定基础、判断标准和例外条款进行了明确，但该部分是修订版CAS 33中变动最大的部分，对控制的含义和判断、投资性主体、实质性权利和保护性权利等内容进行了详细的说明和规范。

      第三章合并程序在主要内容保持不变的情况下，新增未实现内部交易损益的处理要求，根据合并财务报表在编制过程中出现的实际问题进行了调整、修订和补充，表现出更强的灵活性和指导性。

      第四章特殊交易的会计处理主要针对《企业会计准则》(2006)发布和实施以来出现的焦点问题进行规范和明确，主要涉及因投资方持有被投资单位股权比例的变化引起的财务报表信息列报上的变化，具体交易事项有：①增持子公司股权；②非同一控制下追加投资直至拥有控制权；③不丧失控制权的情况下处置部分子公司股权；④处置股权直至丧失控制权；⑤多次交易分步处置股权直至丧失控制权。相比06版CAS 33，该部分内容虽属于完全新增的内容，但这些内容已陆续在《企业会计准则解释第1号》到《企业会计准则解释第5号》中有所体现，并且有的内容属于IFRS 10中已有的内容。同时，值得注意的是，06版CAS 33第四章披露的内容已全部移入今年财政部新发布的《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》中。

      (二)母公司编制合并财务报表的义务及豁免条件

      与06版CAS 33类似，修订版CAS 33也要求母公司编制合并财务报表，但修订版CAS 33新增一项例外条款，豁免了特定情况下母公司编制合并财务报表的义务，即：如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并财务报表，同时该母公司以公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。