［中图分类号］F283 ［文献标识码］C ［文章编号］1005－9016－(2014)07－62－08 经国务院同意，2011年11月16日财政部、国家税务总局印发了“《营业税改征增值税试点方案》的通知”(财税[2011]110号)和“关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知”(财税[2011]110号)；2012年7月31日“《财政部、国家税务总局关于在北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》”(财税[2012]71号)；2013年5月24日下发了“关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知”(财税[2013]37号)；2013年12月12日下发了“关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知”(财税[2013]106号)。随着财税体制改革的深化，增值税改革的逐步深入推进，预计建筑业实施营改增也将为期不远，现对建筑业实施营改增将出现的相关问题做一点探讨，以期将来建筑业实施营改增试点时对大家有所参考或帮助。 一、纳税销售额的确定及账务处理 建筑业其生产活动、经营方式有其特殊性：所建造的产品通常体积大，如建造的房屋、道路、桥梁、水坝等；建筑的产品周期长，往往跨越一个或几个会计期间；所建造的产品价值高，在会计期末按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认的主营业务收入金额(或称纳税销售额，以下简称营业收入)，由于工程价款确认结算的统计时点与财务会计期末的时点可能不一致、实际完成的工程未达到施工规范确定的认定标准，以及由于工程变更、索赔、奖励等不能及时得到批复的各种原因，导致建筑业过程中按照建造合同法确认的营业收入同建设单位结算的工程价款结算(即工程结算，以下简称工程结算)不但金额上存在很大的差异，而且时间上也往往跨越一个或多个纳税期限，甚至跨越一个或几个会计期间。 这些总差异是如何产生的呢？一是由于工程价款确认结算的统计时点与财务会计期末的时点不一致、实际完成的工程未达到施工规范确定的认定标准等存在时间差，导致会计期末建筑业按建造合同法确认的营业收入与建设单位结算的工程结算虽然在金额上不会存在差异，但在确认时间上存在时间差(例如会计期末工程价款确认结算的统计时点是截止月末或季末的25号，会计期末的时点是月末或季末的最后一天；会计期末砼已浇筑，只是未达到规范规定的凝固时间；T梁已预制但尚末完成后续的张拉等工序)，即“时间差异”(以下简称“时间差异”)；二是施工过程中发生的工程变更、索赔、奖励等在未得到建设单位的正式批复之前，建筑业按建造合同法确认的营业收入和建设单位最终结算的工程结算存在金额差异(例如发生的工程变更建设单位最终批复的金额与建筑业按建造合同法确认的营业收入不一致)，即“金额差异”(以下简称“金额差异”)。 究竟以建设单位结算的工程结算作为纳税销售额，还是以建造合同法确认的营业收入作为纳税销售额呢？按照《营业税改征增值税试点实施办法》的规定：销售额，是指纳税人提供应税服务取得的全部价款和价外费用。不管是金额差异还是时间差异，会计期末在未得到建设单位的确认批复之前，存在价款收取的不确定性，不应确认为建筑业的纳税销售额，故应以建设单位结算的工程结算作为纳税销售额。 对建筑业按建造合同法确认的营业收入与建设单位结算的工程结算之间存在的“金额差异”和“时间差异”如何处理呢？我们可参照《企业会计准则第18号——所得税》的处理方法，通过设置明细会计科目“应交税金——应交增值税——销项税额——递延税款(金额差异)”和“应交税金——应交增值税——销项税额——递延税款(时间差异)”予以反映，并增设明细会计科目“工程结算——初始合同”、“工程结算——补充合同”、“工程结算——初始合同时间差异”、“工程结算——补充合同金额差异”等，以反映建筑业的实际情况。 具体处理办法如下： 本会计期末建筑业与建设单位签订的初始合同金额及其变动金额本期开累之和(以下简称初始合同)； 本会计期末建筑业与建设单位签订的初始合同金额及其变动金额以外的补充合同金额本期开累之和(以下简称补充合同)； 本会计期末建筑业按照建造合同法本期确认的营业收入金额(以下简称本期营业收入)； 本会计期末建设单位结算的本期初始合同工程结算金额(以下简称本期初始合同工程结算)； 本会计期末建设单位结算的本期补充合同工程结算金额(以下简称本期补充合同工程结算)。 本会计期末建筑业按照建造合同法本期确认的本期营业收入，与本会计期末建设单位本期结算的本期初始合同工程结算同本期补充合同工程结算之和的差异(以下简称本期“总差异”)，计算公式为： 本期“总差异”＝本期营业收入－本期初始合同工程结算－本期补充合同工程结算 本会计期末建筑业按照建造合同法确认的开累营业收入金额(以下简称本期开累营业收入)； 本会计期末建设单位开累结算的初始合同工程结算金额(以下简称本期开累初始合同工程结算)； 本会计期末建设单位开累结算的补充合同工程结算金额(以下简称本期开累补充合同工程结算)。 本会计期末建筑业按照建造合同法确认的本期开累营业收入，与本会计期末建设单位结算的本期开累初始合同工程结算同本期开累补充合同工程结算之和的差异(以下简称本期开累“总差异”)，计算公式为：
