新准则下权益性投资的分类思路

       2014年年初，财政部先后修订并发布了新的《企业会计准则第2号——长期股权投资》(CAS 2〈2014〉)、《企业会计准则第33号——合并财务报表》(CAS 33〈2014〉)和《企业会计准则第40号——合营安排》(CAS 40)，这几项新准则于2014年7月1日生效，届时，2006年发布的原相关准则作废。新准则对控制、共同控制及长期股权投资等概念重新做了界定。本文试图对新准则中的相关规定进行梳理，为企业会计人员在新准则下对权益性投资的分类提供思路。

       一、2006年会计准则下权益性投资的分类思路

       权益性投资是指企业为获取其他企业的权益或净资产所进行的投资。一直以来，我国企业权益性投资分类的主要依据是财政部2006年发布的《企业会计准则第2号——长期股权投资》(CAS 2〈2006〉)、《企业会计准则第22号——金融工具》(CAS 22〈2006〉)和《企业会计准则第33号——合并财务报表》(CAS 33〈2006〉)。根据2006年相关准则规定，权益性投资的分类及主要标准如下。

       第一类：控制性投资。此类投资是指投资方能够对被投资方实施控制的权益性投资，在会计上分类为长期股权投资。根据CAS 33(2006)，控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。CAS 33(2006)指出了传统控制概念的两大要素，即决策权和获益权，并对投资方控制权的判断做了简要规范，相关规范共5条，大概400多字。

       第二类：联营企业投资。此类投资是指投资方对被投资方具有重大的影响、有权参与被投资方的决策且获取利益，但不能控制或者与其他方共同控制被投资方的权益性投资，在会计上也分类为长期股权投资。

       第三类：合营企业投资。合营企业投资属于共同控制性权益投资，也在长期股权投资中核算。根据CAS 2(2006)规定，共同控制是指企业与其他合营方共同控制被投资方的情形，包括合营企业、共同控制经营和共同控制资产三种情形。合营企业是通过合营各方共同出资建立一个法律主体的形式实施共同控制，其最典型的特征就是拥有一个独立的法律主体。共同控制资产和共同控制经营都属于非实体形式的共同控制投资，即投资方与其他合营方仅仅是通过合约或协议的方式共同控制着其共同购置的某项资产或共同投资的某项经济活动，不存在独立的法律实体。根据CAS 2(2006)及相关讲解的规定，区别合营企业和其他共同控制情形的主要依据就是法律主体，如果共同控制是以法律主体方式构建的，应分类为合营企业，否则应分类为共同控制资产或共同控制经营。

      

       图1 2006年会计准则下权益性投资分类的思路

       第四类：一般投资。这里的一般投资指上述投资范围之外的权益性投资，包括在长期股权投资中核算的“三非投资”，即非控制、非重大影响、非共同控制的且无活跃市场的一类权益性投资以及在交易性金融资产和可供出售金融资产中核算的权益性投资。

       根据2006年相关会计准则的规定，企业对权益性投资分类的基本思路应如图1所示。从判断程序上看，2006年会计准则对权益性投资分类的思路比较完善，但随着现代经济业务的日益复杂，权益投资的情形也越来越复杂，比如甲公司有A和B两家股东，各自持股50％，但甲公司的执行总裁是A的雇员，这是否在实质上给控制的判断带来影响？又比如乙公司的两个大股东C和D对该公司的两类重大活动分别拥有决策权，也都享有获益权，那么谁是公司的控股股东？再比如丙公司是共同控制的法律主体，但公司合约中规定合营各方均按约定享有合营资产的相关权利和合营负债的相关义务，那么丙公司应该分类为合营企业还是共同经营？诸如此类的权益投资新问题在原准则中都没有相应的指引，而最新发布的相关准则赋予了控制、合营安排等相关概念新的内涵及详尽的判断标准，为比较复杂的权益性投资的判断提供了清晰的判断思路。

       二、新准则对相关概念的重新界定

       (一)控制

       根据CAS 33(2014)，控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。新准则对控制概念及其判断标准的规范非常详尽，包括24个条款、3 200多字。笔者认为，新准则关于控制的界定可以分解成以下三大要素或三个层次。

       1.权利要素。指控制方必须拥有通过参与被投资方的相关活动而取得可变回报的权利。准则所指的相关活动是指被投资方商品或劳务的买卖、金融资产管理、资产的购买与处置、研发活动、融资活动等企业日常的主要经济业务，而非企业日常的行政管理活动。可变回报是指投资方自被投资方取得的回报会随着被投资方业绩的变动而变动的回报，而非债券或优先股等按固定回报率取得的固定回报。权利要素描述的是一种静态权利，是因投资方投资而享有的可以参与重大活动且享有可变回报的权利，它是判断控制权的基础要素，但不是核心要素，因为具有重大影响以上的权益性投资都会享有这样一种权利。