一、混合销售行为的税收意义 混合销售行为是税法上的一个特定概念，它是指一项销售行为既涉及增值税应税货物又涉及非增值税(即营业税)应税劳务(指属于营业税征税范围的劳务活动)，并且所涉及的应税货物和应税劳务是为了完成同一项经济业务而发生的，二者在业务链条上处于前后接力式的一条龙式服务，存在着紧密相连的从属关系或者因果关系。 由于在同一项销售行为中混合着两类性质不同的经营项目(一类是货物，一类是劳务)，而且这两种不同的经营项目属于不同的应税范围(一个属于增值税应税范围，一个属营业税应税范围)，如果按理论对这两种不同的应税行为分别征收增值税和营业税，不论对企业会计核算还是税收征纳双方来说都带来管理上的困难和操作上的不便，于是税法从简化税制和利于征管出发，对混合销售行为规定了不同于常规的特别税务处理办法，即对于从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体工商户的混合销售行为，均视为销售货物，缴纳增值税；对于其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税，而缴纳营业税。 增值税混合销售行为相比分别征收来说税负增加，营业税混合销售行为相比分别征收税负有所减少。企业为了防范税收风险，减少税负，就要正确判断所涉及的销售是否属于混合销售行为。 二、混合销售行为的判定标准 税法对混合销售行为的界定比较粗略，而现实生活中的销售行为是错综复杂的。为了帮助企业更准确的判断混合销售行为，我们从混合销售行为的定义中总结出四个要点，依据这四个要点就能判断一项销售行为是否是混合销售。 第一，一项销售行为中所涉及的两个应税项目(货物或劳务)是否由同一个主体提供，由同一个主体提供，则是混合销售行为，否则就不是； 第二，这两个应税行为是否为同一个客体服务，如都是针对同一个客体服务，就是混合销售行为，否则就不是； 第三，这两个应税行为本身有没有直接从属或因果关系，如存在这种关系，则是混合销售行为，否则就不是； 第四，这两个应税行为是否分别属于增值税和营业税这两个不同的应税范围，如分别属于这两个不同的应税范围，就是混合销售行为，否则就不是。 对一项混合销售行为来说，这四个条件要同时满足，如果缺少其中的任何一条，就不是混合销售行为了。在这四个条件中，第一、第二个条件容易理解且好判断，第三、四个条件就容易混淆。如一家汽车厂对销售出去的汽车进行有偿维修，就不是混合销售行为，因为在这项销售行为中所涉及的两个应税项目是属于同一个应税范围(增值税)，不满足四个条件中的第四点，所以只能作为兼营同一个税种的不同应税项目来处理。而报刊亭既卖报纸杂志，又经营公用电话业务，也不是混合销售行为，因为这两个业务没有必然的联系，更不用说有从属关系了，它们是兼营不同税种的两个兼营行为。 三、营改增后混合销售行为税务处理的变化 营改增后，即从2012年1月1日起，我国开始在部分地区实行营改增试点，首期纳入试点的行业包括交通运输业(铁道运输除外)和部分现代服务业(6个)，即所谓的“6+1”模式。从2013年8月1日起开始在全国范围试点，并在部分现代服务业中加入广播影视服务；从2014年1月1日起，铁道运输和邮政业也加入试点行业，2014年6月1日起，电信业也加入试点行业。至此，营改增的试点行业中包括了所有的交通运输业和邮电通讯业以及服务业中的部分现代服务业，使试点行业也从“6+1”模式扩展到“7+2”模式。由于营业税改征增值税的改革试点，使原来征收营业税的“7+2”行业现在要变成征收增值税，这对既涉及营业税应税劳务又涉及增值税货物销售的混合销售行为的税务处理方法带来一些变化，需要及时进行梳理研究，以便使税收征纳的实践能够随着政策的变化而变化。下面从营改增的试点行业入手，来探讨营改增后混合销售行为税务处理方法的变化。 (一)涉及交通运输业的混合销售行为的税务处理方法变化 从事经营活动的主体资格把混合销售行为分为增值税混合销售行为和营业税混合销售行为，两种混合销售行为的税务处理方法是不同的，前者一并征收增值税，后者则一并征收营业税。营改增后，部分营业税应税项目改为征收增值税，这一变化对上述两种混合销售行为的税务处理方法都有影响，其中涉及交通运输业的最为显著，下面分别阐述。 1.对增值税混合销售行为的影响 营改增前，涉及交通运输业的增值税混合销售行为一般是“销售货物并负责运输”这种模式，由于其主体资格是工、商企业，所以二者一并征收增值税。营改增后，交通运输业也纳入增值税的征收范围，从而使这种模式的销售不再符合混合销售行为的概念(不满足混合销售行为的第四个要件，即两种行为要分属增值税和营业税两种不同的应税范围，而现在，这两种行为都属于征收增值税)，所以就不是混合销售行为了，而是属于兼有不同税率的销售货物、提供应税劳务的混业经营了。因此应按兼营行为的税务处理规定进行处理。因销售货物的增值税税率是17％或13％，交通运输业的增值税试点税率是11％，两种行为的税率不同，企业应进行分别核算，分别以各自的税率计征增值税，不分别核算的，从高适用税率。 例1：光华公司(增值税一般纳税人)的主营业务是为汽车生产厂家设计、制造、安装专用生产设备，自行提供运输并负责安装，但本身没有建筑安装施工资质。其年主营业务收入(以下均为含税收入)1200万元。其中设计收入为360万元，占收入总额的30％；设备销售收入624万元，占收入总额的52％；运输收入72万元，占收入总额的6％；安装收入144万元，占收入总额的12％。因年货物销售额达50％以上，属于以生产销售货物为主的企业，其主营业务收入按混合销售行为计算缴纳增值税。年购进原材料等取得进项税额为43.5万元，其中属于设计安装的进项税额为2.1万元，属于运输的进项税额为2万元。
