资产、负债定义的理论辨析和初步结论

       财务状况表的构成要素包括资产、负债和权益，它们为财务报表使用者提供与主体的资源、义务以及对主体的要求权相关的信息。财务报表使用者可以根据这些信息，评估主体的未来现金净流入情况。

       一、修订资产和负债定义的必要性及初步结论

       国际会计准则理事会(以下简称“理事会”)认为，现行资产和负债的定义，至少可以从以下几个方面加以改进：一是进一步明确资产是一项资源，而不是该资源可能产生的经济利益的流入结果；负债是一项义务，而不是该义务可能产生的经济利益的流出结果。二是进一步明确资产应当能够产生经济利益的流入，这些流入不需要可靠确定。在潜在资源满足资产定义时，这些经济利益流入的可能性不需要达到某个下限。三是进一步明确负债应当能够导致经济利益的流出，这些流出不需要可靠确定。在潜在义务满足负债定义时，这些经济利益流出的可能性不需要达到某个下限。四是增加判断资产和负债定义的相关指引。

       根据上述考虑，讨论稿修订了资产和负债的定义，新旧对比如表1所示。

      

       相对于现行资产和负债的定义，新定义具有以下特征：(1)负债定义保留了“现时”的限定。它表明，确定是否存在一项负债，关键的问题是在报告日是否存在一项义务。(2)资产定义增加了“现时”的限定。(3)资产和负债定义都保留了“因过去事项而形成(或导致)”的限定。它表明，对过去交易或事项的会计处理，将产生由主体控制的资源，或者由主体承担的义务。在识别主体是否存在一项资产或负债时，没有必要对过去事项进行识别。但是，对过去事项的识别，有助于在财务报表中更好地描述该事项。比如，更好地对该事项产生的收益、费用或现金流量进行分类和列报。

       二、资产和负债定义对“不确定性”的考量

       理事会认为，现行定义中涉及“预期未来经济利益的流入(流出)”，可能对定义的理解产生混淆：(1)“预期”一词，可能被理解为存在一个可能性的下限。(2)“未来经济利益的流入(流出)”一词，可能使资源或义务本身与经济利益流入(流出)导致的结果相混淆。

       理事会强调，资产应当是一项资源，而不是最终的经济利益流入结果。例如，对标的资产的期权中，资源是指购买该标的资产的合同性权利，而不是该标的资产本身；在一项待执行的购买合同下，购买方的资源是在未来期间强制合同对方销售标的资产的权利。

       在现行概念框架中，在资产和负债的定义及其确认标准中，都有“不确定性”一词。在这些概念中，“不确定性”可能包含两层含义：一是资产或负债是否存在(“存在的不确定性”)；二是资产或负债是否将导致流入或流出(“结果的不确定性”)。其中，结果的不确定比存在的不确定更加普遍。

       理事会对不确定性的初步意见是：(1)资产和负债的定义中，不应当保留“预期”的流入或流出的概念，因为保留该概念可能将某些明显属于资产或负债的项目排除。(2)在极少的情况下，一项资产或负债的存在性是不确定的，概念框架不需要针对这些极少情况设定一个可能性的下限。(3)所涉及的可能性应当从确认标准中删除。对不确定性的考虑，应当在资产或负债的计量过程中进行。

       三、资产定义的辨析与指引

       (一)什么是经济资源?

       资产和负债定义中的经济资源，可能有多种形式，包括：(1)由合同、法律或其他方式设定的强制性权利。(2)来自合同其他方的推定义务的权利。(3)其他有价值的资源，它们能够产生经济利益。(4)某些资产，特别是很多服务，在获得时就立即被消耗了。

       理事会认为，判断资产和负债定义的具体指引需要明确，某项资产产生的经济利益，是指可以直接或间接地通过多种方式获得的潜在现金流量。此外，对于实物资产，其经济资源并不是标的资产本身，而是获得该实物资产所产生的经济利益的权利。因此，对于某些实物资产，即使在法律所有权的完整性、不受阻碍的程度上可能不同，但是，在经济实质上，都有可能产生一项资产。

       一般而言，一项经济资源可能包含多种不同的权利。例如，如果主体拥有一项实物资产的法律所有权，则该经济资源包括以下权利：(1)使用该项目的权利。(2)出售该项目的权利。(3)将该项目用于担保的权利。(4)以上项目之外的其他法律权利。在某些情况下，一个主体享有上述全部权利。在某些情况下(如租赁)，则由不同的多方分别享有上述权利。在后一种情况下，就需要理事会决定如何分别对各项权利进行会计处理。

       有时，一项经济资源可能同时包含了几项权利和义务。计量单元(将在后续的本系列文章中介绍)将决定主体是将这一揽子权利和义务统一作为单项资产或负债处理，还是拆分为多个资产或负债进行处理。当一揽子权利和义务产生于相同的经济资源，主体应当将其统一归类，以如实反映相关权利和义务及其变动，使信息具有相关性和可理解性。

       不符合经济资源的例子包括：(1)主体发行后回购并持有的债务或权益工具，比如库存股。类似地，在合并报表中，合并集团内的一方发行并由集团内另一方持有的债务或权益工具，也不属于集团的经济资源。此类工具并不能为报告主体带来经济利益，因为报告主体不能对其自身具有要求权。(2)对主体自身的权益工具的看涨期权。对于该权益工具的发行方来说，该看涨期权不属于资产，因为可执行的标的权益工具对发行主体自身来说不属于资产。