随着世界经济一体化的深入发展，全球范围内企业集团化进程加快，企业合并层出不穷，急需制定完善的会计准则和规范来指导企业合并财务报表的编制工作。为此，财政部于近日公布了新修订的《企业会计准则第33号——合并财务报表》(下称“新合并财务报表准则”)，规定自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行。新合并财务报表准则是国际准则进一步趋同的结果。 重新定义了“控制”概念 合并财务报表是“实质重于形式”这一会计原则在财务报表准则中的具体运用。但新合并报表准则对控制进行了重新定义：“控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。” 因此，投资者应静态判断控制的基本要素，合理确定合并范围。 案例分析：投资方A公司持有一份被投资方B公司的远期股权购买合同。该合同将于30天后进行结算。结算后A公司能够持有B公司55％的表决权股份。另外，B公司能够对相关活动进行决策的最早决策日是40天以后才能召开的特别股东大会。此时，如果其他投资方不能对B公司相关活动的现行政策作出任何反应，则该权利虽然当前不可执行，但仍然为A公司对B公司的一项实质性权利，使其当前有能力主导被投资方的相关活动。因此，A公司在编制合并财务报表时需将B公司纳入合并范围。但是，如果B公司此前存在与C公司的合同安排，双方约定B公司使用的商标和专利权均由C公司特许。 案例解析：在这种情况下，A公司对B公司的远期股权购买合同尽管结算后形式上拥有多数表决权股份。但B公司的经营活动依赖于C公司的商标和专利特许权。A公司不能单独主导B公司的相关活动，因而不能判定A公司控制B公司。此时，需要判定能够主导对被投资方B公司回报产生最重大影响的活动的一方，才拥有对被投资方B公司的权力。动态地对控制进行重新评估，及时调整合并范围。合并范围不是一成不变的，投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上，对是否控制被投资方进行判断。一旦相关事实和情况的变化导致对控制定义所涉及的相关要素发生变化的，投资方应当进行重新评估，及时调整合并范围，以真实地反映企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量。 案例分析：乙公司系甲公司的全资子公司。两公司均从事房地产开发及销售，注册资本为8000万元。在乙公司的生产经营中存在以下情况： 第一，因急需资金，乙公司从某商业银行取得两年期贷款1亿元。贷款合同约定该资金必须专用于乙公司开发的A项目，并且以A项目的土地使用权和在建工程作为抵押，每年必须按期付息，到期一次性还本。 第二，在开发过程中，由于银行严格控制房地产开发贷款，乙公司为了开发项目的顺利进展，所需资金由丙信托投资公司以股权式信托投资方式提供。丙公司为了信托资金的安全，在合同中约定投资1.2亿元。资金占用期间内，丙公司占有乙公司60％的股权，每年固定从乙公司取得2400万元的投资回报。同时，派出3名专职人员分别常驻乙公司的成本预算部、财务部和销售部。公司印章由该3人联合保管。约定投资期满，丙公司持有的乙公司60％的股权全部平价转让给甲公司。 第三，A项目开发销售完成后，鉴于对房地产行业未来预期的下降，乙公司经甲公司同意决定改变经营范围，与丁农业示范区合作进行农产品开发。甲公司将其持有的45％的股权转让给丁农业示范区，仍持有乙公司55％的股权。乙公司销售的农产品均由丁农业示范区提供。 针对上述相关事实和情况，重新评估甲公司对乙公司是否控制。 案例解析：针对第一种情况，某商业银行借款对乙公司的限制仅是为了保护自身的权益，并不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力，不能对乙公司实施控制，也不能阻止其他方对乙公司实施控制。因此，该商业银行的权利属于保护性权利，不影响甲公司对乙公司的控制。 针对第二种情况，丙信托投资公司持有对乙公司的多数表决权，同时对乙公司进行限制和监管，使甲公司在信托投资期间不能行使其现时权利以主导对乙公司的相关活动。此时，重新评估该事实后，甲公司实质上丧失了对乙公司的暂时控制。 针对第三种情况，乙公司改变了经营主业。甲公司虽然持有多数表决权，但是乙公司的销售的农产品均由丁农业示范区提供，经营活动完全依赖于丁农业示范区。乙公司已经改变了设立的目的。根据上述事实重新评估后，甲公司实际上已经不能再对乙公司实施控制。 以“一体性”视角明确合并财报的编制程序 合并财务报表反映的是企业集团整体的财务状况、经营成果及现金流量，是多个法人企业组成的一个会计主体的综合财务情况。在编制合并财务报表时，应当将母公司和所有子公司作为一个整体来看待，视为一个会计主体。母子公司发生的经营活动都应当从企业集团这一整体的角度进行考虑。 这种“一体化”的视角决定了企业集团在编制合并财务报表时，对母公司与子公司、子公司之间发生的经济业务，应当视同同一会计主体之下不同核算单位的内部业务进行会计处理。新合并财务报表准则较之2006年版旧准则删除了第十一条中“按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制”的规定，取而代之的是母公司应当将整个企业集团视为一个会计主体来编制财务报表，并简要提出了编制财务报表的程序。从这个意义上讲，新合并报表准则从总体上简化了合并报表的编制程序，起码不需对日常采用成本法核算的子公司的长期股权投资按照权益法调整后，再进行合并财务报表的编制。
