中图分类号:F23 文献标识码:A 文章编号:1003-3637(2014)02-0174-03
我国财政部2006年发布了《企业会计准则第21号——租赁》(以下简称现行准则),该准则与《国际会计准则第17号——租赁》基本相同。同年国际会计准则理事会(IASB)和美国财务会计准则委员会(FASB)成立租赁准则联合项目工作组,开始研究修改和统一租赁会计准则,并于2009年3月联合发布修订讨论稿;在此基础上联合项目工作组针对讨论稿做出修改,于2010年8月发布了《租赁》征求意见稿(以下简称征求意见稿),公开征求意见。
售后回租是租赁的一种特殊形式,指承租人将自有的标的资产出售后又将该项资产从买主租回。售后回租业务对于出租方来说,与一般租赁的会计处理基本相同,因此,本文仅以实际案例中的承租人为例,说明现行准则和征求意见稿对承租人售后回租进行不同会计处理时,对企业财务状况、经营成果和现金流量产生不同影响,进而提出完善征求意见稿会计处理的建议。
一、现行准则关于售后回租业务的会计处理
现行准则关于售后回租业务会计处理的规定有:
售后租回交易中资产的售价和租金是相互关联的,通常采用一揽子方式谈判,售价和租金一并计算,因此,资产的出售和租回应视为一项交易。
售后租回交易应按照租赁的分类标准将其认定为融资租赁或经营租赁,分别按照经营租赁和融资租赁进行会计处理。
售后租回交易的会计处理应根据其所形成的租赁类型而定。如果售后租回交易形成融资租赁,售价与资产账面价值之间的差额在会计上均未实现,卖主(承租人)将售价与资产账面价值的差额予以递延,并与该项租赁资产的折旧配比进行分摊,作为折旧费用的调整。如果售后租回交易形成经营租赁,如有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的,售价与资产账面价值的差额计入当期损益。如果交易不是按照公允价值达成的,有关损益应于当期确认;但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿,应将其递延,并按与确认租金费用相一致的方法分摊于预计的资产使用期限内;售价高于公允价值的,其高出公允价值的部分应予递延,并在预计的使用期限内摊销。
现行准则按照“所有权模型”将租赁划分为经营租赁和融资租赁,其中经营租赁产生的权利和义务即使符合资产、负债的定义,仍然作为表外融资处理。与此相适应,售后回租也划分为经营租赁和融资租赁,并将售后回租中的出售和回租视为同一项交易,售价与租金之间的差额递延处理。按照现行准则进行会计处理的结果:经济意义相似的交易经过会计处理后在报表中的反映不同,体现的经济内容不同,因而降低了财务报表的可比性。
二、征求意见稿关于售后回租业务的会计处理
征求意见稿关于售后回租业务会计处理的规定有:
对于出让人(承租人),如果标的资产的转让满足销售认定标准的,该售后租回合同分别按照销售交易和租赁交易进行会计处理;否则,出让人应将该合同视同为融资交易,不应终止确认标的资产,而应确认为一项金融负债。
如果出售、购买或售后租回中的租金支付的对价不是按照公允价值达成的,出让人(承租人)应调整使用权资产的计量以反映该资产租金支付的当前市场利率;将以租赁合同条款为基础的租金支付的现值与当前市场利率为基础的租金支付现值之间的差异确认为租赁资产的处置损益。
征求意见稿按照“使用权模型”对租赁业务的会计处理不再区分融资租赁和经营租赁,相应地售后回租时也不再区分融资租赁和经营租赁;将售后回租业务视为两项交易行为,分别核算;交易资产的价格与租金之间的差额体现为当期损益。
三、案例分析
下面通过案例说明现行准则和征求意见稿对售后回租业务进行会计处理带来的影响。
ST公司与同一集团的金融租赁公司签订了《买卖合同》,出售公司旗下所属5家子公司的部分资产。经双方协商约定,确定本次转让标的资产的售价为44000万元。由于ST公司出售的机器设备是公司日常使用的经营性资产,为了保证生产经营活动的正常进行,ST公司与租赁公司同时签订《租赁合同》租回其出售给租赁公司的所有相关设备,每年年末支付租金11000万元,租期为4年(尚可使用8年)。转让在用生产设备的账面价值为34099.21万元,公允价值为40000万元,与转让相关的税费为948.87万元,租赁期满标的资产归属ST公司所有。租赁开始日ST公司总资产为284023.57万元,负债总计199914.29万元。
按照现行准则的规定,此项交易不满足融资租赁的确认标准,将其确认为经营租赁。按照经营租赁进行会计处理时,每年支付的租金作为当期损益处理,转让的标的资产作为表外处理,售价与账面价值的差额递延到整个租赁期内。
按照征求意见稿的规定,此项交易符合售后回租的定义,租赁的标的资产在租赁范围内,ST公司应将回租的标的资产作为一项使用权资产入账,同时将租赁期内最低租赁付款额作为一项负债入账;由于售后租回交易中租金支付的对价不是以公允价值达成,故需调整使用权资产的计量以反映该资产的租金支付的当前市场利率;将以租赁合同条款为基础的租金支付的现值与当前市场利率为基础的租金支付现值之间的差异确认为租赁资产的处置损益。