(上接2014年第5期) 五、关于《企业会计准则——基本准则》 (一)收入、费用、利润相关概念的界定 1.问题的提出 按照新准则的规定，所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入；损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出；收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入；费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出；利润是指企业在一定会计期间的经营成果，包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。 从上述规定可以看出，利得和损失是由于非日常活动形成的。可供出售金融资产公允价值变动计入其他资本公积，属于非日常活动形成的利得或损失，然而确认交易性金融资产公允价值变动属于日常活动还是非日常活动？其变动以公允价值变动损益项目计入当期损益，是否属于利得或损失？企业发生的营业外收入或营业外支出属于非日常活动形成的利得或损失，然而投资损益是否属于非日常活动形成的利得或损失？如果对外投资不属于非日常活动，则投资收益是否属于收入或费用？基本准则界定的收入与利润表营业收入项目是什么关系？营业收入与营业利润是什么关系？两者的差额是否属于营业费用？ 2.问题的分析 可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积，不属于投资者的投入资本，只能归为利得或损失，将确认可供出售金融资产公允价值变动视为非日常活动。按照可比性会计信息质量要求，确认交易性金融资产公允价值变动，计入公允价值变动损益，也应视为非日常活动形成的利得或损失；采用权益法进行长期股权投资核算确认享有被投资企业所有者权益其他变动的份额计入资本公积，属于利得或损失；与此类似，确认享有净利润份额计入投资收益，也应属于利得或损失。目前，一种观点认为投资活动确认的损益属于让渡资产使用权确认的损益，属于日常活动，这是一种误解。投资活动让渡的是资产的所有权，例如，以固定资产对外投资取得股权，该项固定资产的所有权已经转移给被投资企业，投资企业享有的只是股权；以货币资金对外投资取得债权，该项货币资金的所有权已经转移给被投资企业，投资企业享有的只是债权。因此，企业对外投资确认的公允价值变动损益以及投资收益，均属于非日常活动形成的利得或损失。 收入是指销售商品、提供劳务和让渡资产使用权过程中的经济利益流入。利润表的营业收入项目包括主营业务收入和其他业务收入，其内涵与收入概念一致，可以说，利润表营业收入项目反映的内容即为收入会计要素反映的内容。那么，营业费用属于为取得营业收入发生的费用，是否为营业收入与营业利润的差额？按照原准则的规定，利润表营业利润的计算公式为：主营业务收入扣除主营业务成本、主营业务税金及附加后为主营业务利润；主营业务利润与其他业务利润(其他业务利润为其他业务收入扣除其他业务成本、其他业务税金及附加后的余额)之和，扣除销售费用、管理费用、财务费用后为营业利润。也就是说，按照原准则的规定，主营业务收入与其他业务收入之和为营业收入；主营业务成本、其他业务成本、主营业务税金及附加、其他业务税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用之和为营业费用；营业收入与营业费用的差额为营业利润，原准则各个项目之间的逻辑关系非常清晰。但是，按照新准则的规定，营业收入扣除营业成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用、资产减值损失，再加上或扣除公允价值变动收益(或损失)、投资收益(或损失)即为营业利润。其中，资产减值损失包含了原准则计入管理费用的流动资产减值损失和计入营业外支出的非流动资产减值损失。新准则将全部减值损失在营业利润之前列示，将其视为营业活动的结果，可以归入营业费用的范畴。但是，公允价值变动收益、投资收益不应归入营业收入，公允价值变动损失、投资损失也不应归入营业费用，按照新准则的规定，则营业收入减去营业费用，再调整公允价值变动损益、投资损益之后才能计算出营业利润，导致概念的逻辑关系不够清晰。 3.结论和改进建议 根据以上分析可以得出结论：公允价值变动收益、投资收益不属于企业日常经营活动的成果，不符合收入的定义，按照其属性，不应作为营业利润反映。 本文建议，将公允价值变动损益、投资损益确认为直接计入当期损益的利得或损失，在营业利润项目之下反映；将营业成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用、资产减值损失确认为营业费用，则营业收入减去营业费用等于营业利润，以便清晰反映营业收入、营业费用、营业利润之间的关系，为会计信息使用者提供更相关、更可靠的会计信息。 (二)成本、费用、支出的概念界定 1.问题的提出 按照新准则的规定，收入、费用均为企业日常活动发生的经济利益流入或流出，属于狭义的收入、费用。然而，从广义来说，营业外收入也属于企业的收入、营业外支出和所得税费用也属于费用，广义收入与费用的差额即为利润。新准则没有对成本、支出的概念作出明确界定，导致相关教材、论文使用概念的不统一。成本、费用、支出的概念应当如何界定？例如，营业成本是成本还是费用？制造费用是成本还是费用？营业外支出是支出还是费用？
