本量利分析与作业分析结合运用的案例分析探讨

       一、引言

       本量利分析是分析成本、业务量、利润三者之间依存关系的一种定量分析方法，它是一种比较传统的企业管理方法，在我国企业中运用得比较广泛，经常用于企业成本预测、经营决策、经营风险分析等方面。而作业分析法是一种新兴的、先进的成本管理方法，通过对企业生产作业进行增值作业和非增值作业的识别，来消除那些不必要或者是无效的非增值作业，以便控制成本动因，提高企业竞争力。企业在生产经营中如能把两者有效结合起来，能为企业提供更为准确的成本信息，为目标利润的实现提供更为合理的财务依据。下面以HL木制品有限公司(以下简称HL公司)为例，具体说明本量利分析与作业成本分析结合起来的实践运用。

       HT公司是2001年成立的一家生产和销售各种木衣架系列的企业，产品畅销全国各地，远销英法日德意等国及我国港澳台地区，深受国内外客商青睐，主要产品有豪华木衣架、普通木衣架等。公司自成立以来产销量一直很好，营业利润逐年上涨，但最近两三年由于原材料——原木的紧缺造成原材料上涨以及生产工人招工难、人民币汇率上升等因素，导致产品成本不断上涨，出口数量有所下降，利润也趋于下降趋势。考虑到采购木衣架的客户也需要采购裙裤夹，公司从2012年起新增了一条裙裤夹生产线，生产能力每年100万个，由于各种因素的影响，公司以后不打算再新增新裙裤夹生产线。不过新生产线开工以后，利润并没有上升，反而比原来更低了。表1、表2是HL公司2012年利润简表及其他资料。

      

       从HL公司利润简表可以看出，豪华木衣架和普通木衣架都是盈利产品，共获利290万元，裙裤夹则亏损了10万元，从而导致公司总利润是280万元。据HL公司管理人员所知，裙裤夹在同行其他企业当中，并不属于亏损产品，而且销售利润可以达到10％，那HL公司的生产的裙裤夹为什么成了亏损产品呢？HL公司裙裤夹的其他资料中销售费用主要指运输费，运输公司按0.1元/个收取。下面从本量利分析和作业成本分析综合起来对该产品进行分析探讨。

       二、HL公司经营管理的本量利分析

       (一)对裙裤夹编制贡献式利润表

       从贡献式利润表(见表3)可以看出，裙裤夹的贡献边际总额是5万元。在补偿了15万元的固定成本以后，最终亏损10万元，因为它的贡献边际总额大于零，还能补偿5万元的固定成本，所以不应该轻易放弃该产品的生产。不过对于裙裤夹到底能不能从亏损转为盈利，还要进一步研究。

      

       (二)对影响利润的各变量临界值进行分析

       从本量利最基本的公式：利润＝(单价－单位变动成本)×销售量－固定成本中可以知道，影响利润的各变量因素共有四个，即单价、单位变动成本、销售量和固定成本。在本量利分析中，影响利润各变量临界值指利润由盈利转为亏损时，即利润为零时销售量、单价可以允许达到的最小值和单位变动成本、固定成本允许达到的最大值。

       1.销售量最小允许值。销售量的最小允许值＝固定成本÷(单价－单位变动成本)＝15÷(1.8－1.75)＝300万个，可见，要想裙裤夹不亏损，在其他因素不变的情况下，那么它的销售量最少要达到300万个，目前HL公司裙裤夹的年生产能力只有100万个，要想达到300万个生产数量，要么减少其他产品的生产来转产生产裙裤夹，要么再新建生产线，其他两种产品豪华木衣架和普通木衣架都是盈利产品，公司应该不会放弃生产那两种盈利产品而转产生产裙裤夹，至于再建新的生产线，因目前HL公司无扩大生产规模的打算，所以这个建议管理层不会采纳。

       2.单价最小允许值。单价的最小允许值＝(固定成本＋变动成本总额)÷销售量＝(15＋175)÷100＝1.9(元)，可见，要想裙裤夹不亏损，在其他因素不变的情况下，其单价最少要达到1.9元/个。由于在该地区木制品生产厂家很多，且该产品很大众化，市场议价能力很低，所以想通过提高单价来使该产品盈利的可能性不高。

       3.单位变动成本的最大允许值。单位变动成本的最大允许值＝(销售收入－固定成本)÷销售量＝(180－15)÷100＝1.65(元)，从单位变动成本的最大允许值来看，在其他因素不变的情况下，要想裙裤夹不亏损，它的单位变动成本最大可以是1.65元，但我们从上面资料可以看出，HL公司裙裤夹的单位变动成本是1.75元，已经超出了允许的最大值。HL公司裙裤夹的单位变动成本由直接材料、人工工资、变动制造费用和变动销售费用组成，它的单位变动成本能不能再降低，可以再作进一步的分析。①直接材料包括原木和钩子，大概占了裙裤夹总成本的46％(＝0.8÷1.75×100％)，原木属于紧缺材料，价格一直高居不下，钩子的供应商对该地区产品的供货价一直保持这个价格，所以想从原材料价格上来降低单位变动成本，估计可能性不大。②工人工资包括毛坯、机砂、油漆、组装工人工资，这部分成本大概占了裙裤夹总成本的29％(＝0.5÷1.75×100％)，目前支付给工人的工资水平处于该地区平均支付水平，而且由于招工困难，支付给工人的工资基本处于上涨的趋势，所以想通过降低工资来降低单位成本，也是非常困难的。③变动的制造费用包括水电费、机物料消耗、机器设备维修等等，这部分成本占了裙裤夹总成本的20％(＝0.35÷1.75×100％)，HL公司对变动性制造费用的分配按生产数量来进行分配。由于新的裙裤夹生产线的机器设备维修费专属于裙裤夹，厂房安装单独的水电表，所以变动的制造费用所分摊的费用还是很合理的。④变动的销售费用包括裙裤夹入库和出库的厂内运输费，装卸工人的装卸费，汽车运输费等。这部分费用大概占裙裤夹总成本的5％(＝0.1÷1.75×100％)，支付的装卸费、运输费都处于本地区的平均水平，所以变动销售费用基本上也不能减少。