一、企业合并的概念及分类 1.企业合并的概念和形式 企业合并是指两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项，企业合并不仅包括企业与企业之间的合并，而且包括一个企业对另一个企业业务的合并。但不包括两方或两方以上形成合营企业的合并；不包括购买子公司少数股权以及资产或资产组；也不包括通过与合同而不是所有权份额将两个或者两个以上单独的企业合并成一个报告主体的企业合并。企业合并主要有控股合并、吸收合并和新设合并三种形式。 2.合并的分类 企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性(通常一年及以上)。例如同一企业集团内部各子公司之间，母子公司之间的合并属于同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的企业合并。非同一控制下的合并因参与各方不受同一方或相同的多方控制，企业的合并是自愿行为，交易过程各方出于自身的利益考虑，会讨价还价，交易价格相对公平合理。 除了企业对另外一个企业的合并外，涉及业务的合并也可按同一控制或者非同一控制的业务合并进行处理。例如一个企业对于另一个企业的分公司，分部或具有独立生产能力的生产车间的并购均属于业务合并。 二、不同合并方式下的合并会计处理 1.在控股合并方式下 不论是同一控制下的企业合并或者非同一控制下的企业合并，在合并方的个别会计报表中，均体现为母公司对子公司的长期股权投资。同一控制下的控股合并，长期股权投资应当以合并日取得被合并方账面所有者权益的份额作为其初始投资成本。支付的合并对价账面值与确认的初始投资成本之间的差额，调整资本公积，资本公积不足的，调整留存收益。非同一控制下的企业合并，购买方应以付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值加上为企业合并发生的各项直接相关费用之和，作长期股权投资的初始成本。合并方支付的合并对价大于合并中取得的可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。合并方支付的合并对价小于合并中取得的可辨认净资产公允价值份额的差额，对可辨认资产、负债及或有负债以及支付对价计量进行重新复核，复核无误后的合并对价小于合并中取得的可辨认净资产公允价值份额的差额，计入当期损益。 2.在吸收合并和新设合并的方式下 同一控制下的企业合并，合并方取得的被合并方资产负债应按其原账面价值计量，支付的合并对价账面价值与取得净资产账面价值之间的差额，调整资本公积和留存权益。非同一控制下的企业合并，购买方取得的各项可辨认资产、负债应按公允价值计量，支付对价与可辨认净资产价值的差额比照非同一控制下控股合并的规定处理。 三、企业合并对价分摊 无论是何种形式的合并，都是为了财富更大化，为了经营战略考虑或防止其他买家获胜，收购方往往会溢价支付购买成本，只要这种成本高于可辨认资产和负债的公允价值，企业合并就会产生合并对价分摊的问题。 1.企业合并对价分摊的概念 按《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，对同一控制下的合并取得的资产和负债，按被合并方的账面价值计量，因此不涉及合并对价分摊。对非同一控制下的企业合并，购买方应当对合并成本进行分配，确认所取得的各项可辨认资产、负债及或有负债，购买方支付的合并——成本大于合并中取得的可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。合并对价分摊就是指符合《企业会计准则第20号——企业合并》的非同一控制下的企业合并的成本，在取得的可辨认资产、负债及或有负债之间的分配。 2.合并对价分摊的基准日 合并对价分摊的基准日是分摊工作的逻辑起点，通常情况下，基准日的选择应以会计报表日为基础。按照《企业会计准则第20号——企业合并》的要求，合并对价分摊应在合并日进行，合并日是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。 3.合并对价分摊对合并会计报表的影响 首先是对合并的财务报表的影响，按《企业会计准则第20号——企业合并》规定，企业合并形成母子公司关系的，母公司应在合并日编制合并资产负债表，在合并资产负债表中会出现无形资产、递延所得税资产或负债、商誉等新会计科目。其次，合并对价分摊会影响到购买方合并日后的会计报表的编制，如商誉、无形资产的年度减值测试，可能会影响未来会计期间的合并利润表。 4.合并对价分摊的内容 从会计的角度讲，构成企业核心价值的要素主要分三部分：(1)记录在资产负债表中的资产、负债，它们是企业生产经营的基础和前提，如流动资产、固定资产等。(2)符合会计准则关于资产定义的，但在资产负债表中无账面价值记录的无形资产，如特许经营权等。(3)能推动表内资产有效运转，但不符合会计准则关于资产定义的无形资产，如管理团队、商业模式、人力资源及公共关系等无形资产。第三种要素贡献了企业利润的一部分，但无法通过一定的物质载体来显示，在进行合并对价分摊时不作为考虑因素。
