目前，有越来越多的内地企业选择在香港上市，同时也有越来越多的国外和香港投资者赴内地投资。按规定，在香港上市的内地企业可以采用中国企业会计准则，也可以采用香港会计准则或国际会计准则，这就为在香港上市的内地企业在对其土地重估值的会计处理依据上提供了更多的选择空间。而这类上市公司也会因在处理土地使用权变更会计业务时所选择运用的会计准则不同，其所披露的相关信息也会对投资者产生不同的影响。 土地使用权是指国家准许某一企业在一定期间对国有土地享有按照规定的用途进行开发、利用、经营的权利。在我国，企业土地的会计核算只能是土地使用权的核算，且其拥有的土地使用权也是有年限的。近年来，由于土地的大幅增值，土地增值概念炒作在内地、香港两地的证券市场随着城市改造、自贸区建设、土地制度改革及规划，一直处于持续的红火状态。由此，直接或间接地致使许多投资者在被过度炒作的舆论氛围影响下，存在着对土地政策的很多误解。其实在我国对土地用途的变更方面有着很强的政策性和制度性的规定，同时我国的企业会计准则与国际会计准则和香港会计准则在对土地使用权的会计处理上也有所不同；并且，在香港上市的内地企业还可以在同一会计准则里选择不同的计价方法等等，这些差异都将会给投资者带来不小的困扰。 一、国际会计准则对土地资产会计处理的相关规定及案例分析 国际会计准则对土地的处理区分土地所有权与土地使用权(使用权中又分融资租赁取得的使用权和经营租赁取得的使用权)以及不同的持有目的(即属于自用性土地或投资性土地)，分别适用于国际会计准则(IAS)第16号、17号、40号、41号的规定。自用性土地是指为用于商品或劳务的生产或供应，或用于管理目的而持有的土地。投资性土地是指为赚取租金或为资本增值，或两者兼有而持有的土地。区分自用性土地和投资性土地重要的一点是：自用性土地产生的现金流量不仅归属于该项土地。而且归属于在生产或供应过程中所使用的其他资产；投资性土地产生的现金流量在很大程度上独立于企业持有的其他资产。 在国际会计准则第16号中，将“不动产、厂场和设备”定义为适用于拥有土地的所有权，并且持有目的为自用性土地的会计处理方法。它规定土地初始以成本计价，重估之后允许以重估值计价，同时对土地不计提折旧。国际会计准则中的“不动产、厂场和设备”在内地通常将“不动产”称为“房屋、建筑物或房地产”，在香港则通常将“不动产”称为“物业”。 在《国际会计准则第17号——租赁》中，强调的是其适用于经营租赁取得的土地或者融资租赁取得的自用性的土地。IAS17认为土地和建筑物的租赁，与其他资产的租赁一样，都应归类为经营租赁或融资租赁。这与我国的相关规定差别较大，我国土地实行的是社会主义公有制，所有承租人都不可能通过租赁方式取得土地的所有权，也无法以融资租赁方式进行土地租赁，故其不适用于租赁准则。在香港上市的内地企业借鉴IAS，结合我国的具体情况，根据租赁协议的实质，一般会做如下处理：如果在租赁期间与土地相关的主要风险和报酬已由出租人转给承租人，土地使用权的租赁可视为融资租赁，否则土地使用权的租赁归类为经营租赁。被视为融资租赁的土地使用权初始以土地使用权的公允价值与最低租赁付款的现值两者中的较低者计价，重估后允许以重估值计价，如果土地的使用权是有期限的，那么就对土地使用权计提折旧；而经营租赁的土地使用权价值只能以当初实际支付的金额计价，并在收益期内进行分期摊销。 《国际会计准则第40号——投资性房地产》适用于为赚取租金或为资本增值，或两者兼有(由业主或融资租赁的承租人)而持有的房地产(土地或建筑物，或建筑物的一部分，或两者兼有)。它规定一个企业持有的投资物业的土地按公允价值或成本确认。当符合投资物业的其余条件时，经营租赁的土地使用权可以归类为投资物业，并按公允价值计价。由已出租的经营租赁的土地使用权和建筑物应从租赁期开始日确认为投资物业。因投资物业的价值重估而引起的账面金额的增加时，应作为价值重估盈余贷记业主权益。而当账面金额的减少数可以从同一项投资以前贷记价值重估盈余，并之后未曾被转销或利用的增加数中抵销时，才应借记价值重估盈余。在其他所有情况下，账面金额的减少应被确认为一项费用。如果一项价值重估的增加数与同一项投资以前被确认为费用的账面金额的减少数直接有关，则应在抵销以前入账的减少数的限度内将其贷记收益。 案例1：珠江石油天然气钢管控股有限公司(以下简称“珠江钢管”)于2008年1月在开曼群岛注册，是一家投资控股公司。该公司于2010年在香港联合交易所主板上市，股票代码为：1938，公司主要经营地在中国内地，会计处理采用的是国际会计准则。 根据珠江钢管2013年6月24日在其官方网站上发布的公告，珠江钢管与广州市国土资源局于2012年12月就变更土地用途的合同已完成，有关土地于2013年5月底已正式获准由工业用途变更为商业金融用途。该地块原为珠江钢管的货场，土地面积约12.5万平方米，总批准建筑面积约40.1万平方米。在该土地变更用途之前，其市场价值约为1.2亿元。而在变更用途生效后，根据相关顾问有限公司的估值报告，该土地的市场价值在2013年6月30日为20.1亿元。根据董事会会议决议，该公司由2013年3月31日起，将投资物业的初始计值后的计值方法改为以公允价值列账，投资物业公允价值的变动所产生的任何收益或亏损在该期间的损益中确认，此项会计政策的变动已被追溯应用。公司在2013年6月，将账面价值约4.72亿元的自用土地由工业用途变更为商业用途后被转移为投资物业，相关转移当天的账面价值与公允价值之间的差异所产生的公允价值增加额为15.38亿元。在3.84亿元的递延税务负债被确认后，近11.54亿元的净额被确认为其他全面收益并累计在权益项下的物业重估盈余中。
