一、关于《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》 (一)商业承兑汇票贴现后“短期借款”的计量问题 1.问题的提出 按照《企业会计准则——应用指南》(以下简称指南)的规定，企业收取的不带息商业承兑汇票贴现时，应根据实际收到的贴现款，借记“银行存款”科目，根据商业承兑汇票的票面金额，贷记“短期借款”科目，根据两者的差额(即贴现利息)，借记“财务费用”科目。 上述会计处理中，短期借款按照商业承兑汇票的票面金额计量，而票面金额为未来应付的金额，即在该项业务中流动负债按照终值计量，而不是按照未来应付金额的现值计量。按照新准则的规定，短期借款属于金融负债，金融负债应当采用何种计量属性？商业承兑汇票贴现利息是否应在贴现日确认为财务费用？短期借款按照未来应付金额计量能否客观反映企业的财务状况和经营成果？ 2.问题的分析 根据《金融工具确认和计量》准则的规定，金融资产和金融负债初始成本应按照公允价值计量，而后续计量可以分为两大类：以公允价值计量和以摊余成本计量。摊余成本是指该金融资产或金融负债的初始确认金额扣除已偿还的本金以及加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额，金融资产还应扣除已经发生的减值损失。以公允价值计量的金融资产主要包括交易性金融资产和可供出售金融资产，其中，交易性金融资产的公允价值变动计入当期损益，而可供出售金融资产的公允价值变动计入其他资本公积。以摊余成本计量的金融资产包括贷款和应收款项、持有至到期投资。以公允价值计量的金融负债主要为交易性金融负债，公允价值变动计入当期收益；以摊余成本计量的金融负债为其他金融负债。 短期借款属于其他金融负债，初始成本应按照公允价值计量，后续按照摊余成本计量。商业承兑汇票贴现时，不符合金融资产终止确认的条件，不得终止确认应收票据，收到的贴现款应确认为短期借款。按照新准则的规定，短期借款应按照公允价值进行初始计量，其公允价值为未来应付金额的现值，即贴现金额，而不应按照商业承兑汇票的票面金额(未来应付金额)计量；贴现利息应在贴现日至到期前一日之间分月确认为财务费用。按照指南的规定进行会计处理以后，将导致贴现日虚计负债，虚增财务费用。 举例说明如下：甲公司20×1年12月31日销售商品收取面值为5000万元、180天到期(到期日为20×2年6月29日)的不带息商业承兑汇票一张，当日将其贴现，收到贴现金额4910万元，贴现利息为90万元。按照指南的规定，应于20×1年12月31日确认短期借款5000万元，确认财务费用90万元。然而，该项短期借款当日的公允价值为4910万元，按照指南规定的会计处理结果导致短期借款虚增90万元；贴现利息90万元应在20×1年12月31日至20×2年6月28日之间分月摊销，20×1年度应确认的财务费用为：90万元×1/180＝0.5万元，当年虚增财务费用89.5万元。 短期金融资产和金融负债由于应收或应付的期间较短，未来应收或应付金额与其现值的差额较小，为了简化会计核算工作，按照重要性会计信息质量要求，在两者差额很小的情况下，也可以按照未来应收或应付金额计量。例如，期限为3个月、金额为5万元的应收账款，贴现率难以客观确认，且贴现金额较小，因此该项应收账款可以按照5万元确认初始成本。但是，商业承兑汇票贴现，有确定的贴现率，贴现金额可以可靠计量，因此，确认短期借款原则上应当按照贴现金额进行初始计量，而不是按照商业承兑汇票面值(未来应付金额)计量。 3.结论和改进建议 根据以上分析，可以得出结论：以摊余成本计量的流动性金融资产和流动性金融负债，初始计量原则上应按照未来应收或应付金额的现值计量，按照重要性会计信息质量要求，可以按照业务发生时的金额计量，即业务发生时的金额为现值的，按照现值计量，如短期借款的借入金额、带息商业汇票的面值等；业务发生时的金额为终值的，按照终值计量，如不带息商业汇票的面值、应收账款及应付账款的发票金额等。 本文建议，对于商业承兑汇票贴现的会计处理，首选的处理方法是按照贴现金额确认短期借款，贴现利息在贴现日至到期前一日之间分月摊销；如果贴现利息较小，按照重要性会计信息质量要求，可以由企业根据具体情况，在贴现日或到期日一次确认为财务费用。 (二)持有至到期投资支付价款中所包含利息的确认问题 1.问题的提出 按照指南的规定，企业购入债券确认为持有至到期投资，实际支付价款中包含的未到期利息，应计入投资成本，借记“持有至到期投资——应计利息”科目；已到期尚未领取的利息，应确认为短期债权，借记“应收利息”科目。在资产负债表日确认当期投资收益时，到期一次付息债券的利息，计入投资成本，借记“持有至到期投资——应计利息”科目；分期付息债券的利息，确认为短期债权，借记“应收利息”科目。 按照指南的规定，分期付息债券取得时包含的未到期利息计入投资成本，而资产负债表日确认应收票面利息(均为未到期利息)时确认为短期债权，两者均为未到期的利息，为何处理口径不一致？取得时包含的未到期利息计入投资成本，会据此在未来期间按照实际利率确认投资收益，而资产负债表日将应收未到期的票面利息确认为短期债权，未来期间不再确认投资收益，为何处理口径不一致？上述会计处理是否符合可比性会计信息质量要求？如何计算持有至到期投资的实际利率？
