备考报表编制的会计思考

       上市公司在重大资产重组时需要向中国证监会报送备考财务报表。根据相关规定，备考报表是“假定置换进入股份公司资产、业务的现时架构在申请公开发行股票披露的会计报表报告期期初已存在”而编制的财务报表，除此假定条件规定外，证监会和财政部对如何编制备考财务报表均没有明确的规定。

       在会计实务中，上市公司对备考财务报表的处理存在多样性。备考财务报表会计处理的多样性与重大资产重组的会计模式存在关联。2013年沪、深两市58份重组上市备考报表公告显示，重大资产重组模式一般分为：同一控制下合并、非同一控制下合并(不构成反向购买)、反向购买且法律上收购方保留业务、反向购买且法律上收购方不保留业务等4种方式。

       然而，上述公告也显示，相同的重组业务模式下会计处理也不尽相同。在具体的业务实践中，同样面临难以选择适当的方式对报表项目进行确认、计量的问题，因此，笔者认为相关报表附注的信息披露就尤为重要。本文是笔者在编制备考报表业务实践工作中，对备考报表涉及的相关会计处理业务问题的一些思考和建议。

       与编制备考报表相关的业务问题，主要集中在备考财务报表的组成、财务报表的期限、重要报表项目的确认和计量等方面。

       一、备考财务报表的组成

       《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第26号——上市公司重大资产重组申请文件》(以下简称“重组申请文件”)第十条规定，备考财务报表应当包含备考利润表、备考资产负债表。

       梳理历年来涉及备考报告的相关规定发现，对报表组成的规定存在四种情况：(1)未有明确的规定；(2)明确规定包含备考利润表、备考资产负债表；(3)明确规定只包含备考利润表；(4)明确规定包含备考利润表及其相关附注。

       实务中，部分上市公司根据《企业会计准则第30号财务报表列报》第二条的规定，认为财务报表应当包含资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表及附注。

       本文统计了上述58家已公告的上市公司备考财务报表的组成情况，如表1所示。

      

       二、备考财务报表的期限

       重组申请文件第十条规定，上市公司需要编制最近一年的简要备考利润表、最近一年年末的简要备考资产负债表；同时规定，上市公司披露的重大资产重组报告书中引用的经审计的最近一期财务资料在财务报告截止日后6个月内有效；特别情况下可申请适当延长，但延长时间至多不超过1个月。实务中上市公司依照此规定，大多数编制了1年l期的备考财务报表。

      

       梳理历年来涉及备考报告的相关规定发现，也存在对报表期间为三年的要求。本文统计了上述58家已公告的上市公司备考财务报表所涉会计期间，如表2所示。

       三、重要的报表项目的确认和计量问题

       同一控制下合并，基本不涉及公允价值计量和收购中产生的商誉、营业外收入计量问题，会计处理较为简单。非同一控制下合并，主要涉及以下问题。

       (一)长期股权投资计量——备考报表期初对合并对价的假设

       实务中，交易对价是交易双方就交易标的进行谈判协商一致的结果。假设相关交易在备考报表期初就已经完成，首先需要假设的是期初相关交易的定价。定价不同，导致备考报表资产负债表的编制结果迥异。由于长期股权投资在合并报表中已经被抵销，长期股权投资期初计量的不同考虑对报表的影响体现在报表项目“商誉”(或“期初留存收益”中)和“所有者权益”项目下。

       统计了上述58家已公告的上市公司备考财务报表，对报表期初交易定价假设表述如表3。

       大多数上市公司选择按重组方案，即实际可能的交易结果对长期股权投资进行计量，采用这种假设方式的优点是，备考报表的股本和资本公积与实际交易完成的股本和资本公积具有可比性(会计分录为借“长期股权投资”，贷“股本”，贷“资本公积”)。缺点是由于被收购方可辨认净资产的公允价值在备考报表期初与期末存在差异，备考出的报表项目“商誉”(长期股权投资成本大于期初可辨认净资产公允价值)或“营业外收入”(长期股权投资成本小于期初可辨认净资产公允价值)与实际交易结果可能存在重大差异，且如果备考期间被收购方净资产因为经营成果而导致重大变化，就会使备考报告期末净资产与实际交易完成后的结果存在重大差异，两者都很难让报表使用人理解。

       在具体的业务实践中，笔者曾经试图采用这种假设编制备考报表，但特定的报表使用人对这种假设均表示难以理解，故采用的是另一种模式：长期股权投资按期初被收购方可辨认净资产公允价值(以期末净资产公允价值为基础)与重组方案应产生的商誉或扣除应确认的营业外收入进行计量。采用这种假设方式的优点是，备考报表确认计量的商誉(或营业外收入)与实际交易结果一致，备考报表期末净资产与实际交易完成后的结果一致，但权益项目之间存在结构上的差异。缺点是这种假设一定程度上动摇了备考报表的假设基础：备考报表编制的基本假设是相关交易在期初完成，逻辑推论的结果应当是假设收购方在期初就支付了与实际交易对价可比的成本。由于按此假设进行交易定价计量完全是会计计算的结果，与实际交易所支付的对价难以比较，笔者认为按此假设备考出的资产负债表信息，如净资产收益率等的决策有用性也非常有限。