2013年5月7日，国家税务总局公布了《关于个人投资者收购企业股权后将原盈余积累转增股本个人所得税问题的公告》(国家税务总局2013年第23号公告，以下简称23号公告)。业界人士普遍认为，该公告是国家税务总局在资本税收领域消除重复纳税、公平税负的重要尝试。笔者拟对23号公告蕴含的税收问题进行探究。 一、资本领域“重复纳税”的几种常见类型 (一)居民企业间的股息红利所得 例如A公司从其全资子公司M公司取得股息红利所得。A公司取得的股息红利为M公司税后所得，已经由M公司纳税，如果A公司就该所得再次纳税就会形成重复纳税，因此目前税法规定，符合条件的居民企业间的股息红利所得免征企业所得税。但为了鼓励企业长期持有股票，维护股市稳定，又规定对持有上市公司股票不满12个月取得的股息红利征税，因此存在重复纳税。 (二)自然人从居民企业取得的股息红利 自然人从居民企业取得的股息红利，居民企业已经缴纳过企业所得税，自然人仍需再缴纳个人所得税，因此构成了经济意义上的重复纳税。在某种意义上来说，企业所得税实际是个人所得税的源泉扣缴，目前合伙企业实际是将企业实体穿透，将个人所得税和企业所得税一体化，给了企业投资模式更多的选择。 (三)企业转让企业股份不允许扣除留存收益 例如A公司对其全资子公司M公司的初始投资成本为1000万元，M公司留存收益为1000万元，A公司将M公司的100％股权转让，取得股权转让收入2000万元。根据目前税法规定，A公司股权转让所得只允许扣除原投资成本1000万元，不允许扣除1000万元的留存收益，而1000万元的留存收益是M公司的税后收益，因此A公司对这部分税后收益又重复纳税一次。但这种重复纳税只是暂时性的，由于购买股权一方未来分红是免税收入，因此这种重复纳税未来会抵回，不构成真正意义上的重复纳税。 (四)自然人股东受让股权后以原盈余积累分红 例如张先生持有M公司100％股权的计税基础为1000万元，M公司有留存收益500万元，张先生将M公司100％股权全部转让给王先生作价1500万元，张先生应纳税所得额为500万元，即留存收益部分计入转让股权所得缴纳个人所得税，王先生取得M公司股权后对留存收益分红，仍然需要缴纳个人所得税，因此对留存收益部分存在重复征税。实践中为避免这一情况，往往采取“先分红，再转让”的税收策划。 (五)自然人股东转让股权后原盈余积累转增资本 如上例，王先生购买M公司股权后，立即将留存收益转增股本。目前税法规定，盈余积累转增股本视同分红，应征收个人所得税，因此对留存收益部分同样存在重复纳税。为避免这一情况，自然人股东作为理性经济人，也会采取“先分红，再转让”的方法。 基于上述第四和第五种情况的分析，“先分红，再转让”与“直接转让”两种方式的税负截然不同，不符合税收公平原则，且为了避免“直接转让”的重复纳税，国家税务总局出台23号公告加以解决。 二、盈余积累转增股本个人所得税分析 以下通过一个案例来分析自然人股东持股企业将盈余积累转增资本时，自然人股东应缴纳个人所得税的情况。 ［例1］20×1年，张先生以1000万元注册成立A公司，其中注册资本600万元，资本溢价400万元，张先生的计税基础为1000万元；截至20×3年1月1日，A公司资产总额3000万元，负债1000万元，“资本公积——其他资本公积”350万元，“未分配利润”400万元，“盈余公积”250万元。即：A公司的盈余积累(含资本溢价)为1400万元。 (一)“未分配利润”、“盈余公积”转增资本 张先生20×3年1月2日决定以“未分配利润”400万元、“盈余公积”100万元转增资本。以“未分配利润”、“盈余公积”转增资本，在税收上视同企业先分红、后分配，因此A公司需要代扣代缴个人所得税100万元(500×20％)，同时张先生增加其计税基础500万元，至此张先生持有A公司的个人所得税计税基础为1500万元。 (二)“资本公积——其他资本公积”转增资本 张先生同时决定将350万元“资本公积——其他资本公积”转增资本，税法中将其他资本公积转增资本同样视同先分配再增资，因此企业应该代扣代缴个人所得税70万元(350×20％)，同时增加其计税基础350万元，至此张先生持有A公司的个人所得税计税基础为1850万元。 (三)资本溢价转增资本 张先生同时决定将“资本公积——资本溢价”400万元转增资本，根据《关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》(国税函［1998］289号)的规定，有限责任公司的资本公积转增资本一律征收个人所得税，因此A公司应代扣代缴个人所得税80万元(400×20％)，并增加计税基础400万元，至此张先生持有A公司的个人所得税计税基础为2250万元。此时A公司的注册资本为1850万元。
