财政部、国家税务总局联合下发了《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(以下简称《通知》)财税[2012]39号文，国家税务总局同时发布了2012年第24号公告《出口货物劳务增值税和消费税管理办法》(以下简称《管理办法》)，对出口货物退(免)税多项管理事项进行政策调整，其中：调整外贸企业作价销售进料加工贸易方式进口料件的扣税规定。原来外贸企业作价销售进料加工进口料件，其应纳税款从应退税款中扣减的规定，调整为作价销售保税进口料件按内销征税，进料复出口业务按一般贸易退税。同时，对于生产企业的进料加工贸易方式的税收政策亦进行了梳理。2013年国家税务总局又下发了第12号公告《关于〈出口货物劳务增值税和消费税管理办法〉有关问题的公告》(以下简称《补充办法》)，进一步明确了进料加工业务生产企业的税收政策，自2013年7月1日起，按《补充办法》规定办理进料加工出口货物退(免)税的申报及手(账)册核销业务。《管理办法》第四条第(三)项停止执行。2013年7月1日以前，企业已经在主管税务机关办理登记手续的进料加工手(账)册，按原办法办理免抵退税申报、进口料件申报、手(账)册核销(电子账册核销指海关办结一个周期核销手续后的核销)。并从“进料加工计划分配率的确定、进料加工出口货物的免抵退税申报、年度进料加工业务的核销和企业申请注销或变更退(免)税办法”四个方面细化和完善了管理。 因进料加工出口货物申报免抵退税时，应扣除其耗用的保税进口料件金额，而《补充办法》虽然有对“进料加工计划分配率的确定”进一步细化和完善，但在财税法规的“实耗法”下采用“计划分配率”计算，其结果并非海关核定的实际耗用，为了解决纳税申报中这一似“实耗”而非“实耗”的核算问题，有必要对“实耗法”下“计划分配率”的公式重新设定并加以完善。 一、“实耗法”下运用“计划分配率”难以自圆其说 《通知》规定：当期进料加工保税进口料件的组成计税价格=当期进口料件到岸价格+海关实征关税+海关实征消费税 采用“实耗法”的，当期进料加工保税进口料件的组成计税价格为当期进料加工出口货物耗用的进口料件组成计税价格。其计算公式为： 当期进料加工保税进口料件的组成计税价格=当期进料加工出口货物离岸价×外汇人民币折合率×计划分配率 计划分配率=计划进口总值÷计划出口总值×100% 上述“实耗法”中设定的“计划分配率”公式显然欠妥，难以自圆“实耗”之说，主要原因有以下几点： 第一，“实耗”顾名思义就是“实际耗用”，用“计划分配率”计算显得“名不正，言不顺”。 第二，“计划分配率”中的两个因素都是可变因素，即使假设“计划进口总值”为不变因素，计算当期进料加工保税进口料件的组成计税价格亦会因为“计划出口总值”与“实际出口总值”的差异而产生不符的情形，所以，采用“计划分配率”计算的结果必然要经过“修正”才能与实际结果相符。因此，建议采用“计划分配率”计算的方法称为“计划法”。 第三，《补充办法》规定，2012年1月1日～2013年6月15日已在税务机关办理过进料加工手(账)册核销的企业，2013年度进料加工业务的计划分配率为该期间税务机关已核销的全部手(账)册的加权平均实际分配率。笔者认为，将“加权平均实际分配率”定为“预算分配率”更为妥当，建议采用“预算分配率”计算的方法称为“预算法”，并把上述的“计划法”纳入其中。 第四，虽然《补充办法》规定，2012年1月1日～2013年6月15日未在税务机关办理进料加工业务手(账)册核销的企业，当年进料加工业务的计划分配率为2013年7月1日后首份进料加工手(账)册的计划分配率。企业应在首次申报2013年7月1日以后进料加工手(账)册的进料加工出口货物免抵退税前，向主管税务机关报送《进料加工企业计划分配率备案表》(以下简称《备案表》)及其电子数据。而《备案表》中有关“计划分配率”的确定与《通知》规定并无改变，因此，有必要对“实耗法”下的分配率进行探讨。 第五，以海关核定的单耗为起点，计算“当期进料加工保税进口料件的组成计税价格”更接近于实际结果，如果海关核定的实际单耗不变，其结果基本上无需修正就与实际结果相符。因此，笔者认为，将此法定为“实耗法”更加确切。 二、明确进料加工业务的政策条款及用语含义有利于会计核算 由于进料加工业务涉及的一些概念和名词具有很强的政策性，对于会计核算又具有很好的指导作用，因此，为了便于理解进料加工业务的会计核算，笔者特地从参考文件资料中的海关法规摘取与之相关的条款及用语含义，并加以补充或扩展，汇总如下： 加工贸易，是指经营企业进口全部或者部分原辅材料、零部件、元器件、包装物料(以下简称料件)，经加工或者装配后，将制成品复出口的经营活动，包括来料加工和进料加工。 进料加工，是指进口料件由经营企业付汇进口，制成品由经营企业外销出口的经营活动。 加工贸易货物，是指加工贸易项下的进口料件、加工成品以及加工过程中产生的边角料、残次品、副产品等。
