为了夯实首次公开发行股票公司财务会计信息的真实性、准确性、完整性，中国证监会于2012年12月印发了《关于做好首次公开发行股票公司2012年度财务报告专项检查工作的通知》，并组织开展了IPO史上最严的财务会计信息专项检查。截至2013年5月31日，持续半年的IPO财务专项核查自查阶段正式收官，在这个过程中，共有269家企业撤单被终止审查。本次财务核查的要求在某些方面是高出审计准则规定的，这也为注册会计师未来审计的具体程序和方法给出了新的思路。本文尝试从注册会计师审计实务操作的角度，围绕本次IPO财务核查中的重要关注点，结合审计准则的规定，提出注册会计师未来审计工作中需改进之处。 一、提高强化财务舞弊审计的意识 1141号审计准则要求注册会计师识别、评估并应对由于舞弊导致的重大错报风险，那么识别舞弊，尤其是识别管理层舞弊迹象就成为注册会计师从总体上考察财务报表的公允性，寻找重大错报风险领域的主要任务。在目前的审计工作中，注册会计师虽然认识到了舞弊的危害，但积极查找舞弊迹象，主动识别并应对舞弊的意识还不够，这也是近几年频繁出现的上市公司业绩变脸以及上市公司造假丑闻的原因之一，同时也是本次财务核查的出发点。 随着经济全球化、商务电子化和管理信息化的快速发展，企业经济行为更加复杂，经济领域的各种舞弊行为和违法犯罪活动日益严重，企业舞弊的隐蔽性、专业性和创新性也越来越强。这就要求注册会计师必须提高和强化对财务舞弊审计的意识，时刻留意被审计单位的各种舞弊信号，尤其是管理层表现出的异常，比如，管理层撒谎、刻意回避某些问题；访谈时管理层不诚实；管理层有冒险倾向；重要岗位的经理人员的某些工作、生活方式不合理；难以审计的项目频繁发生，以故意增加审计难度；存在或有收费等情形，积极考虑存在蓄意舞弊的可能性和可能的舞弊手法，靠“主动出击”来遏制财务信息失真的顽疾。 二、培育并提高职业敏感度 审计准则要求“在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑”，即要“以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对相互矛盾的证据，以及引起对文件记录或责任方提供的信息的可靠性产生怀疑的证据保持警觉”。然而，当被审计单位刻意粉饰财务报表时，精心策划的交易往往有着齐备的支持其发生的各种证据，而且审计证据的收回率较高，在这种情况下，仅对已有证据保持职业怀疑显然是不够的，尤其是针对异常交易以及关联交易，需要关注每一个“动作”背后的真实目的，此时就要求注册会计师具备对财务异常信息的职业敏感，才能挖掘出隐匿的本质。 为此，借鉴本次财务核查经验，注册会计师应培育并提高自身的职业敏感度，才能及时发现被审计单位的利润操纵行为。比如，当发现被审计单位所采用的会计政策和会计估计与同行业公司存在差异时，如降低坏账计提比例、改变存货计价方式、改变投资性房地产的计价方式、改变收入确认方式等，就要分析其是否利用会计政策和会计估计变更操纵利润；当发现被审计单位正常经营活动发生改变时，如放宽付款条件促进短期销售增长、延期付款增加现金流、推迟广告投入减少销售费用、短期降低员工工资、引进临时客户等，要分析其原因以确定是否靠此调节利润；如果某事项回函率特别高，就需要予以特别关注，并审慎核查其真实性。 三、关注被审计单位状况与其行业特征的匹配性 审计准则要求注册会计师通过了解被审计单位及其环境，识别和评估财务报表重大错报风险。了解的内容包括所在行业的状况、被审计单位的性质、会计政策的选用、目标战略等。在实务工作中，注册会计师往往将对行业的调查仅仅作为了解被审计单位外部环境的窗口，分析被审计单位经营所处的行业可能产生由于经营性质或监管程度导致的特定重大错报风险，而忽视了被审计单位作为独立存在的个体与行业特征的匹配。不同的行业特点各不相同，商业模式也存在明显差异，而企业所处的发展阶段、规模大小、市场地位，甚至细分客户群的不同都会影响其经营模式的选择，进而影响财务报表结果。 为了更好地把握被审计单位财务报表列报的合理性，参考本次财务核查要求，注册会计师在审计过程中应特别关注以下几个方面：(1)企业状况与其行业特征的匹配性。(2)在运用分析程序界定预期值时，不仅要考虑被审计单位自身的发展历程，更重要的是需要对行业和经济发展规律有较为准确的了解和把握，结合外部环境来考量，即要结合经营特点对财务报表各项目进行客观分析。比如，销售模式应符合行业规模；成本核算的会计政策需符合实际经营情况；对于毛利率变动较大或者与行业平均毛利率差异较大的情形，应采用定性分析与定量分析相结合的方法，从行业及市场变化趋势，产品销售价格和产品成本要素等方面分析其是否合理；在期末存货余额较大的情况下，需要结合企业的业务模式、存货周转情况、市场竞争情况和行业发展趋势等因素分析是否具有合理性。 四、有针对性地扩大关联方及关联交易的审计范围 审计准则要求注册会计师“通过恰当的方式设计和实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，以得出合理的结论，作为形成审计意见的基础”。在实际审计过程中，注册会计师由于条件所限，审计通常仅限于被审计单位本身，对被审计单位的客户、供应商、关联方等仅作为外部证据提供方，不被纳入审计范围。但被审计单位为了达到利润操纵的目的，可能会借用隐性的非关联化的关联方来运作实施，因此在舞弊假设的前提下，常规的用于甄别关联方的审计程序，比如查阅关联方清单、查阅被审计单位提供的书面资料等程序难于查清舞弊，因此针对与关联方或通过关联方与其客户或供应商以私下利益交换等方法恶意串通以实现收入、盈利虚假增长的情况，需要扩大审计范围，设计有效的审计程序，才能得出更为相关和可靠的审计证据。
