燃煤发电企业利用存煤发出计价办法操纵利润的分析与对策

       一、引言

       燃煤发电企业以煤炭作为主要原料，分别利用锅炉、汽轮机、发电机等主要设备和辅助系统，经过热电等一系列转换，最终向电网输出电能。图1是燃煤发电企业热电转换流程示意图。

       锅炉 汽轮机 发电机 煤炭 热能 机械能 电能

      

       图1 燃煤发电企业热电转换流程示意图

       在燃煤发电企业中，煤炭是价值最大的存货，煤炭的采购(入厂)、消耗(入炉)和煤场(罐)库存管理始终是燃煤发电企业最重要的成本管理环节。同时，燃煤成本占燃煤发电企业成本的70％左右，煤价核算的准确性直接影响着燃煤发电企业经营业绩的准确性。图2是燃煤发电企业煤炭管理流程示意图。

       煤炭 入厂 煤场(罐) 入炉 锅炉系统 除尘出渣 灰渣

      

       图2 燃煤发电企业煤炭管理流程示意图

       二、利润操纵的涵义

       会计界对利润操纵存在两种观点：一种是将利润操纵等同于西方会计文献中的盈余管理，是指公司管理层以合法合规为前提，为实现自身效用或公司市场价值最大化等目的进行会计政策选择，从而调节公司盈余的行为；另一种是指公司管理层出于某种动机，利用法规政策的空白或灵活性，甚至通过违法违规等各种手段对公司财务利润或获利能力进行操纵的行为。

       无论上述哪一种观点，利润操纵的结果都会造成损益不实，导致资产、负债及权益等会计要素不实，以此计算的各种财务指标不能反映公司的实际状况，导致会计信息失真。利润操纵行为掩盖了公司真实经营管理状况，给正常的社会经济秩序带来严重的危害，为社会经济健康发展埋下了隐患。

       三、燃煤发电企业存煤发出计价办法实务应用中存在的问题

       (一)《企业会计准则》及相关规定

       《企业会计准则》第1号第十四条规定“企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本”。《企业会计准则讲解(2010)》要求“企业应当根据各类存货的实物流转方式、企业管理的要求、存货的性质等实际情况，合理地选择发出存货成本的计量方法，以合理确定当期发出存货的实际成本”。

       (二)现有做法

       按照火电行业会计政策和会计核算办法规定，燃煤发电企业存煤发出计价现有办法是，本月耗用煤炭平均单价采用全月一次加权平均法计算(结果等于月末库存煤炭平均单价)，再按照月度耗用煤炭总数量和平均单价计算出耗用总金额结转燃料耗用成本。其中：

       耗用煤炭平均单价＝月末库存煤炭平均单价＝(月初结存煤炭数量×月初结存煤炭单价＋本月入厂煤炭数量×本月入厂煤炭单价)/(月初结存煤炭数量＋本月入厂煤炭数量)

       为了防止耗用煤炭计价上的随意性，燃煤发电企业要求“不论耗用煤炭的计划性质、煤种掺烧情况，应一律按本期耗用煤炭平均单价计算，不准通过其他手段随意调整耗用煤炭价格及库存煤炭价格”。这里需要特别说明的是，此处煤炭数量指原煤数量、煤炭单价指原煤价格，未考虑不同原煤之间热值差别的影响。

       (三)原煤与标准煤的区别

       根据煤炭市场价格运行机制原理，煤炭实行按质论价，不同热值的煤炭体现不同价值，因此其价格也不同。在现有煤炭市场中，煤炭交易一般采用“约定热值、约定价格、热值变化、价格调整”或者直接约定标准煤单价的办法进行计价结算，燃煤发电企业在煤炭采购(入厂)结算时也是如此。

       因此，为了便于衡量和比较不同热值煤炭的价格，引入了标准煤的概念(在中国、前苏联、日本等国家，1千克标准煤的热值按7000大卡计算，下同)。标准煤价格与原煤价格之间的换算关系是：

       标准煤价格＝原煤价格×7000/原煤热值(原煤热值单位：大卡)

       而在统计燃煤发电企业煤炭消耗指标时，也引入了发(供)电标准煤耗的概念。发(供)电标准煤耗的计算公式为：

       发(供)电标准煤耗＝消耗标准煤数量/发(供)电量

       在上式中，消耗标准煤数量＝消耗原煤数量×原煤热值/7000(原煤热值单位：大卡)。

       (四)存在问题

       首先，分析耗用煤炭价格的变化情况。由于燃煤发电企业现有的全月一次加权平均法是以原煤数量、原煤价格进行计算，未考虑原煤热值差别的影响。因此，无论耗用的是何种热值的煤炭，入炉煤的原煤平均价格不变。

       其次，分析耗用煤炭数量的变化情况。在燃煤发电企业中，同样发电量的情况下，由于受到燃烧效率等因素的影响，燃用不同热值的煤炭对其发(供)电标准煤耗会产生一些影响。这里为了分析比较方便，假设发(供)电标准煤耗不受热值变化的影响，也就是说，同样发电量的情况下，即使燃用不同热值的煤炭，其耗用标准煤数量也基本保持不变。但是，当燃用高热值(或低热值)煤炭时，由于入炉煤热值提高(或降低)了，同样发电量所需耗用的标准煤数量不变，而耗用的原煤数量却减少(或增加)了。同时，入炉煤的原煤平均价格不变，因此耗用煤炭的成本减少(或增加)了。