一、《企业会计准则》的理论困境 1.《企业会计准则》的理论困境——公允价值计量和资产减值计量。在经济全球化发展的历史背景下，我国会计准则在制定过程中逐步与国际准则接轨和趋同，以增强财务报告的可比性和通用性。财政部于2006年出台的《企业会计准则》则是与《国际财务报告准则》全面趋同的一个典型范例。 然而，国际财务报告准则自2008年以来一直受到实务界和理论界的关注和批评。《企业会计准则》在6年多的实施过程中也遇到了不少问题，尽管不断出台针对该准则的应用指南，但其适用性和实用性仍然受到了会计理论界和实务界的广泛质疑。在《企业会计准则——基本准则》中，提出了财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出正确决策。其明确提出了“决策有用”和“受托责任”两大目标。 《企业会计准则》在会计计量属性中首次引入了“公允价值”这一概念。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。由于对公允价值定义过于定性化，使得企业在实际使用该计量属性时，往往借鉴活跃市场中其他企业的交易价格而非基于自身的实际交易，或者是企业依据自身的判断，对未来的现金流进行估计，再根据企业自身的判断选择合适的贴现率进行折现，由此获得公允价值。公允价值计量属性在《企业会计准则》中被多处使用，公允价值计量在《企业会计准则》中的重要性不言而喻。而公允价值自身价格的确定却存在着种种主观判断，按照管理者意图估计其所谓的公允价值的空间逐渐增大，这无疑对提供给利益相关者的财务数据的真实性产生巨大的影响。 根据企业会计准则的规定，除了以历史成本计量的应收账款、存货，以摊余成本计量的持有至到期投资这类资产可以计提减值准备并可在减值迹象消除时将原先计提的减值准备转回，可供出售金融资产这一以公允价值计量的金融资产同样可以计提减值准备，并允许在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的，将原确认的减值损失予以转回，计入当期损益。这一规定，无疑使得财务数据的真实性再次受到质疑。对于资产减值的判断，通常是将资产未来现金流进行贴现，对于未来现金流的估计和贴现率的选择直接影响到计算出的资产现值，正是由于对于减值迹象和金额的判断缺乏必要的法律证明，从而为管理当局提供了较大的操纵空间，可以在一定程度上按照管理者的意图进行“合理”估计。也正是管理者的意图将原本从资本市场中取得的具有相同法律效力的两只股票或者债券划分成如交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资等不同类型的金融资产，按照不同的标准和方法进行后续计量，产生千差万别的数据，从而不同程度地影响财务报表的列报结果。 2.公允价值计量和资产减值计量的经济影响。财政部会计司2010年对上市公司的统计数据显示，2100多家上市公司中，中兴通讯等9家公司采用权益法核算长期股权投资，确认了大量的投资收益，其中一家公司确认了2.58亿元的投资收益，占该公司利润的50％。交通银行、深发展、泛海建设等20多家公司对投资性房地产采用公允价值模式进行计量，因此产生的公允价值变动损益达到了36亿元之多，而其中36.2％的企业并未披露以何种方式确认公允价值。陕国投等108家上市公司在投资性房地产和固定资产、无形资产、存货间进行转换，涉及公允价值变动损益达22.63亿元。隆基股份对其一笔1.24亿元的应收账款计提了76％的坏账准备，金额高达1亿元。 上市的2100多家公司中，计提资产减值损失的企业占99％，资产减值损失共计2355亿元，连续三年的增幅均在20％左右，而发生资产减值损失的2000多家上市公司中，仅有不到2％的企业明确说明了资产可收回金额的计量方法，甚至有15％的企业在没有阐述存在资产减值迹象的情况下计提了资产减值损失。 商誉方面，约有40％的企业在企业并购中存在商誉，产生的商誉金额合计928亿元，并有高达77％的企业对公司确认的商誉计提了商誉减值准备，金额合计达到了6.62亿元。而计提商誉减值准备的企业中近乎80％的企业并未对商誉的减值迹象进行披露。债务重组方面，企业在债务重组过程中的损益极大地影响了企业当期披露的利润总额，有的甚至达到了80％。问题是企业确认债务重组损益，却有近一半的企业并没有披露债务重组的具体方案和方法。金融资产方面，仅有五分之二的上市公司在财务报告中对金融资产的分类情况进行了说明，因划分为交易性金融资产而产生的“公允价值变动损益——交易性金融资产”为55亿元。 以上数据无疑向我们传达了这样一个信号：财务报告中包含了不少的估计和主观判断，财务指标跟随管理者的意图和利益越来越“魔幻化”，会计数据的可检验性越来越低。部分学者的研究发现，基于《企业会计准则》编制的财务报告，管理层的主观意愿较大，财务指标和数据可操纵性大大增强，企业对外提供的财务数据往往不是企业干出来的，而是会计人员计算出来的。 面对以上问题，作为企业经济行为的统一会计规范，《企业会计准则》在并不具备“资本市场高度发达，股权结构相对分散”和“委托责任明确”的市场背景下，却提出了建立在这个条件基础上的财务报告目标。《企业会计准则》在强调公允价值会计计量，资产减值会计计量旨在增强财务报告“决策有用”的同时，却留给了企业管理者更大的操纵报表的空间和规则，“受托责任”该如何体现？会计信息质量的可靠性又该如何得以保证？由此得到的企业财务报告，其适用性和实用性究竟还剩几何？《企业会计准则》在与国际会计准则趋同的过程中，利润表中的数据被引向了证券估值，资产负债表中的数据很多也缺乏有力的法律效力(周华，2010)。会计的理论困境让我们不禁反思，企业应该如何进行现实选择？报表使用者应该如何看待报表数据？报表的可信度有多少？
