关联方审计失败的原因及对策分析

       公允而可靠的财务信息是资本市场健康运转的血液，财务舞弊是现代经济社会的一颗毒瘤。我国自改革开放以来，资本市场发展已取得了骄人的成绩，但光芒下难掩尚存的顽疾。从早期的银广夏、蓝田股份、郑百文，再到近期的绿大地、紫鑫药业、万福生科等财务舞弊丑闻，企业财务舞弊行为愈演愈烈，给投资者造成了巨大的损失。与此同时，注册会计师对于这些舞弊的审计失败，更是动摇了资本市场的信心。

       关联方审计一直以来是注册会计师审计失败的重灾区，2006年至2010年间，被证监会、上交所、深交所和财政部公开处罚的77家财务舞弊上市公司，其中40家上市公司存在隐瞒关联方交易的行为(占比52％)。本文拟以紫鑫药业财务舞弊案例入手，分析其中审计失败的原因，并对关联方审计的发展提出相关改进措施和建议。

       一、案例介绍

       2011年，有“银广夏第二”之称的紫鑫药业财务舞弊事件聚焦了社会公众的目光。吉林紫鑫药业股份有限公司是一家集研发、生产、销售的高科技股份制企业，其主要经营范围为加工销售化学药制剂，药材原料及中成药。2007年紫鑫药业在深圳证券交易所中小板板块上市，但上市以来一直业绩平平。2010年公司新引入了人参业务，在当年披露的年报中公司凭借惊人的人参销售业绩，实现营业收入6.4亿元，同比增长151％，取得净利润1.73亿元，同比增长184％。如此惊人的业绩令紫鑫药业一度成为众多券商和投资者的新宠儿，股价一路飙升，同时亦吸引了众多媒体的关注。2011年7月底，国内媒体先后曝出紫鑫药业“自导自演”人参交易戏码，称其通过注册空壳公司，空买空卖人参，虚构销售业绩。

       紫鑫药业2010年销售收入前五大客户分别为四川平大生物制品有限责任公司，亳州千草药业饮品厂，吉林正德药业有限公司，通化立发人参贸易有限公司和通化文博人参贸易有限公司，共计贡献销售收入2.3亿元，占销售总收入36％。但据媒体报道，前三大客户的实际控制人均为紫鑫药业的董事长郭春生，但紫鑫药业的年报中并未披露这些关联方以及交易。除此之外，为紫鑫药业提供参源的上游四大客户：延边嘉益人参贸易有限公司，延边耀宇人参贸易有限公司，延边欣鑫人参贸易有限公司和延边劲辉人参贸易有限公司，亦与紫鑫药业有着密切的关系，紫鑫药业2010年共计支付上述四家公司2亿元的采购款。媒体报道称，紫鑫药业通过预先支付款项给关联上游公司，再将资金转移给下游关联公司，购买紫鑫药业的人参，从而形成一条完整的内部交易链条，实现其虚增收入的目的。

      

       紫鑫药业关联交易推测图

       因涉嫌证券违法违规行为，证监会于2011年10月对紫鑫药业立案侦查，在各方压力下，紫鑫药业也展开了自查工作，并于2011年10月报出自查报告，称2010年公司年报中确有未予披露的关联方交易。而中淮会计师事务所却对紫鑫药业2010年财务报告发表了标准无保留的审计意见，中注协于2011年8月到11月对中准会计师事务所进行的紫鑫药业年报审计情况进行了专项检查，并于2012年2月发布了检查通告，指出紫鑫项目审计签字注册会计师在审计过程中没有保持应有的职业怀疑态度，特别是在关联方及其交易的审计方面违反了中国注册会计师审计准则和职业道德守则。对此，中注协惩戒委员会决定给予该项目签字注册会计师刘昆、张忠伟通报批评，并责成中准所针对检查发现的问题，强化总所对分所的管理，加强质量控制体系建设。

       二、关联方舞弊审计失败原因分析

       (一)注册会计师缺乏应有的职业怀疑态度

       职业怀疑是注册会计师执行审计业务中一直秉持的一种质疑理念，是注册会计师职业能力的重要组成部分。在目前财务报表日趋复杂、会计处理涉及的主观判断和估计事项日趋增多的环境下，职业怀疑对于注册会计师有效地执行审计工作，降低审计风险尤为重要。

       紫鑫药业审计项目注册会计师在审计过程中未能保有应有的职业怀疑态度，是此次审计失败的关键所在。紫鑫药业是一家家族式民营上市公司，仔细研究其治理结构不难发现，该公司内部控制环境较差，存在管理层凌驾于内部控制之上的巨大风险。紫鑫药业的前两大股东分别是拥有49.02％股份的敦化市康平投资有限公司和拥有6.04％股份的自然人股东仲维光。而紫鑫药业的董事长郭春生通过其亲属持有敦化市康平投资公司77.26％的股份，第二大股东仲维光亦为郭春生的亲属，可见郭春生才是紫鑫药业的实际控制人，而且郭春生仍兼任紫鑫药业的董事长和总经理。注册会计师在风险评估时即应对此“一股独大”而引发的相关风险提高警惕，在随后的审计过程中对发现的异常现象给予更多的关注和审计。紫鑫药业2010年因人参业务提升销售收入151％，其中贡献了销售收入36％的前五大客户均为当年新增客户，注册会计师理应对此收入的真实性展开详细的求证和调查。但中淮所在审计过程中却未发现任何异常，并最后出具了标准审计报告，足见该项目的注册会计师在审计过程中未保持应有的职业怀疑态度，导致其未能发现潜在的关联方和关联方交易。