一、组成计税价格计算公式演变过程回顾 消费税组成计税价格计算公式的演变可以分为三个过程： (一)不含定额消费税的组成计税价格阶段 1993年12月13日国务院颁布的《中华人民共和国消费税暂行条例》(国务院令［1993］135号)规定，纳税人自产自用、委托加工的应税消费品，按《条例》规定应当纳税而没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。组成计税价格计算公式分别为：(成本＋利润)/(1－消费税税率)和(材料成本＋加工费)/(1－消费税税率)；进口的应税消费品，实行从价定率办法计算应纳税额的，组成计税价格计算公式为(关税完税价格＋关税)/(1－消费税税率)。这一时期由于对应税消费品没有实行复合计税，所以，消费税的组成计税价格不涉及定额消费税。 2001年5月11日财政部、国家税务总局发布《关于调整酒类产品消费税政策的通知》(财税［2001］84号)，对酒类产品消费税计税办法进行了调整。《通知》规定粮食白酒、薯类白酒由实行从价定率计算应纳税额的办法调整为实行从量定额和从价定率相结合计算应纳税额的复合计税办法。应纳税额计算公式：应纳税额＝销售数量×定额税率＋销售额×比例税率。2001年6月4日财政部、国家税务总局发布《关于调整烟类产品消费税政策的通知》(财税［2001］91号)，也把卷烟消费税计税办法由从价定率计算应纳税额调整为实行从量定额和从价定率相结合的复合计税办法，与粮食白酒、薯类白酒计税一样：应纳税额＝销售数量×定额税率＋销售额×比例税率。这两次调整虽对白酒和卷烟这两类应税消费品的消费税计算采用了复合计税办法，但对涉及组成计税价格的计算未发生变动，即消费税组成计税价格仍不包含定额消费税。 (二)部分包含定额消费税的组成计税价格阶段 2004年1月29日财政部、国家税务总局发布《关于调整进口卷烟消费税税率的通知》(财税［2004］22号)确定自2004年3月1日起，进口卷烟消费税组成计税价格＝(关税完税价格＋关税＋消费税定额税)/(1－进口卷烟消费税适用比例税率)；应纳消费税税额＝进口卷烟消费税组成计税价格×进口卷烟消费税适用比例税率＋消费税定额税。至此，在消费税组成计税价格计算公式演变中首次包含了定额消费税。出台这一规定的目的是为了统一进口卷烟与国产卷烟的消费税政策，并且仅限于进口卷烟这一环节适用，没有推广至已经实行复合计税办法计算应纳税额的粮食白酒、薯类白酒以及卷烟在其他应税环节的组成计税价格计算之中。 (三)包含定额消费税的组成计税价格阶段 2008年11月10日国务院颁布的《中华人民共和国消费税暂行条例》(中华人民共和国国务院令第539号)规定，在复合计税法下纳税人自产自用、委托加工的应税消费品没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税，其组成计税价格计算公式分别为：(成本＋利润＋自产自用数量×定额税率)/(比例税率)和(材料成本＋加工费＋委托加工数量×定额税率)/(比例税率)。进口的应税消费品按照组成计税价格计算纳税，在复合计税法下组成计税价格＝(关税完税价格＋关税＋进口数量×消费税定额税率)/(1－消费税比例税率)。至此，在复合计税方式下(即卷烟、白酒)计算消费税的组成计税价格中均包含了定额消费税。 二、关于组成计税价格计算公式的质疑及其辨析 自2009年1月1日开始施行至今的新《消费税暂行条例》规定的组成计税价计算公式，最明显的变化就是考虑了从量计税的部分。这不仅改变了旧条例中组成计税价格确定上不一致的地方，而且解决了长期存在的消费税作为价内税而税基中又未包含从量税的矛盾，使组成计税价格既充分体现了消费税是价内税的特点，又更加符合计税依据的本质，从而使税法原理与具体税种的运用得到了更好的统一。但是理论界也有部分学者对复合计税法下组成计税价格计算公式的构成部分及每部分的位置等问题有一些争论，并质疑其造成重复征税、影响税负公平。笔者认为这些质疑中提出的观点和具体操作方法有失偏颇，特作一辨析，供大家研讨。 (一)有关重复征税的质疑及其辨析 复合计税法下组成计税价格公式以自产自用为例：组成计税价格＝(成本＋利润＋自产自用数量×定额税率)/(比例税率)，也即是：组成计税价格＝(成本＋利润＋从量计征的消费税)/(1－消费税税率)(公式①)。有学者提出，在公式①中，由于从量税是除以一个小数之后才计入组成计税价格中的，它实际上被重复征税了，为此提出应将从量计征的消费税直接计入组成计税价格，即组成计税价格＝(成本＋利润)，(1－消费税税率)＋从量计征的消费税(公式②)，认为公式②才既符合组成计税价格的实质，又避免了重复计税的问题。 为说明这个问题，笔者以比较典型的发表在《商业会计》2012年第2期《关于复合计税法下应税消费品组成计税价格计算公式的思考》一文为例作一剖析。 该文指出，公式②是符合数学逻辑和组成计税价格的实质的，两个公式的区别在于：公式①中要用“从量计征的消费税”除以“1－消费税税率”后并入从价税的税基再加上从量税才构成组成计税价格，而公式②从量计算出的税额是直接加入到组成计税价格中的，显然公式①比公式②的税负要重，存在着对从量税额重复计税的嫌疑，这与税法制定过程中一直强调的不重复计税原则完全不符。
