一、不同持有目的下碳排放的会计确认 对于碳排放权确认为何种资产类别，我国学术界目前主要有三种观点：1.认为碳排放权代表着一定的环境利益，可以活跃市场上进行交易，主张将其归类为金融资产；2.碳排放权类似于存货的特点，符合会计研究公告(ARB)关于存货的描述，应作为存货进行确认；3.认为碳排放权符合《企业会计准则第6号——无形资产》的定义，应确认为无形资产。有关统计数据显示，企业将碳排放配额资产列示为存货、其他流动资产和无形资产的比例分别为15％、20％和65％。还有学者认为应从碳交易市场发展的阶段性来分别确认应归类于何种资产(主要表现为无形资产和金融资产)。 以上各种观点部有其合理之处，从企业财务状况的层面上来说，不论确认为哪类资产，都不影响企业的资产总额，但是不同的资产分类涉及不同的后续计量，后续计量的不同会对企业各期的损益产生不同的影响。大量文献显示，碳排放权的会计处理问题中，碳排放权对于不同的交易主体具有不同的交易目的和经济特征，可以根据交易主体持有碳排放权不同的目的进行具体的分析：1.政府基于各企业经济需求层面上规定排放限额，并且将排放配额按照一定的统筹规划分配给企业，企业获得排放权配额，其持有目的是为了维持生产经营，在性质上属于无形资产，初始取得时应当确认为无形资产。若企业主体实体的排放量超过了配额，超出的部分需要在市场上购买，购买的排放权也属于生产经营所必需，也应确认为无形资产。2.如果企业分配到的碳排放权尚有剩余，或企业由于各种原因不再需要该排放量，结转至下一年度使用或是出售该使用权，都具有不同的资产属性。结转至下年使用，其持有目的仍然是为了维持生产经营，应确认为无形资产；但如果企业打算在碳交易市场将剩余的碳排放权出售，其持有的目的应归类为近期出售，那么该剩余的排放权应确认为金融资产。3.如果企业在生产经营中实际排放已经超过其所分发的配额，而且不足的配额还未购买时，应当将该不足部分确认为预计负债处理。4.如果碳排放权具有活跃的交易市场，企业可自由买卖该排放权，且持有目的是为了近期内销售，那么应确认为交易性金融资产。 二、作为无形资产的碳排放权的会计处理 政府年初对企业的碳排放量的无偿配给以及企业营业状态下所耗用的碳排放量超出了政府配给的额度，为了维持运转，企业从碳交易市场中购买额外的碳排放权，应确认为无形资产。 (一)政府无偿授予的碳排放权的会计处理 1.初始计量及核算。根据《企业会计准则第16号——政府补助》规定：“政府补助为非货币性资产的，应当按公允价值计量：公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。”故在“无形资产”科目下设“碳排放权”二级科目。企业为生产经营而从政府无偿取得的排放配额，按公允价值，借记“无形资产——碳排放权”科目，贷记“递延收益——政府补助收入”科目。 2.后续计量及核算。按照每期实际的碳减排量作为费用进行摊销，摊销金额应直接计入以后各期的损益，借记“管理费用——制造费用”科目，贷记“累计摊销——碳排放权”科目。同时对递延收益进行分配，借记“递延收益——政府补助收入”科目，贷记“营业外收入——处置排放权利得”科目。会计期末无形资产发生减值应当按照《资产减值》准则处理，发生减值时，借记“资产减值损失——碳排放权”科目，贷记“无形资产减值准备——碳排放权减值准备”科目。若有多余剩余碳排放权用于出售时，应将其从无形资产转为交易性金融资产进行会计确认。转换时，借记“交易性金融资产——碳排放权”、“无形资产减值准备——碳排放权减值准备”科目，贷记“无形资产——碳排放权”科目。出售时，借记“银行存款”科目，贷记“交易性金融资产——碳排放权”、“投资收益”科目。同时对剩余的递延收益进行分配，借记“递延收益”科目，贷记“投资收益”科目。 (二)外购的碳排放权的会计处理 1.初始计量及核算。当企业生产经营所产生的碳排放量超出了其持有的碳排放权额度时，则需要从市场上购买配额。初始取得时，借记“无形资产——碳排放权”科目，贷记“银行存款”科目。 2.后续计量及核算。按照每期实际的碳减排量作为费用进行摊销，摊销金额应直接计入以后各期的损益，借记“管理费用——制造费用”科目，贷记“累计摊销——碳排放权”科目。会计期末无形资产发生减值应当按照《资产减值》准则处理，发生减值时，借记“资产减值损失——碳排放权”科目，贷记“无形资产减值准备——碳排放权减值准备”科目。若有剩余碳排放权，用于出售时，应将其从无形资产转为交易性金融资产进行会计确认，转换日的公允价值与初始入账金额的差额计入当期损益。转换时，借记“交易性金融资产——碳排放权”、“无形资产减值准备——碳排放权减值准备”科目，贷记“无形资产——碳排放权”、“投资收益”科目。出售时，借记“银行存款”科目，贷记“交易性金融资产——碳排放权”、“投资收益”科目。同时对剩余的递延收益进行分配，借记“递延收益”科目，贷记“投资收益”科目。
