《小企业会计准则》(以下简称“新准则”)于2013年1月1日在全国小企业范围内施行,各级财政部门也花了一定的财力、人力对新准则进行了宣传贯彻。但由于小企业户数多、会计水平参差不齐,在短期内完全贯彻新准则的各项规定还有一定难度,况且会计人员对旧制度的执行往往也存在一个惯性问题。因此,注册会计师作为审计人员,必须熟练掌握新准则的各项规范,了解具体会计事项新准则的会计处理规范与原《小企业会计制度》(以下简称旧制度)处理规范的差异,以新准则作为会计标准进行审计,出具审计报告。对此,本文对小企业2013年年报审计资产项目的特殊考虑进行详细介绍。本文中的“小企业”,是指按规定执行新准则的小企业。 一、货币资金和短期投资 货币资金和短期投资需要做如下特殊考虑: (一)货币资金 新准则与旧制度比较,货币资金的会计核算和报表列报规范基本相同,不同点主要有:(1)旧制度下在“其他应收款”科目核算的“备用金”,新准则下改在“其他货币资金”科目核算,其报表填报口径当然也应作相应变更,即新准则下备用金改在“货币资金”项目列示。(2)旧制度“其他货币资金”科目有“存出投资款”明细科目,用于核算已存入证券公司但尚未进行投资的资金,新准则下货币资金核算内容中未提及“存出投资款”。审计小企业年报时,企业已填报在“其他应收款”项目,或者单设“存出投资款”科目核算,编制资产负债表时填列在“其他应收款”、“其他流动资产”项目,均不宜予以否认。 (二)短期投资 1.差异。新准则与旧制度比较,短期投资核算存在如下差异:(1)旧制度下,确认从被投资单位分得现金股利或利润(以下统称现金股利),或者收到债券利息,均作冲减成本处理,不确认投资收益;新准则规定确认被投资单位分派现金股利而确认的股利收益,以及在债券应付利息日,按照分期付息一次还本而确认利息收入,均计入当期投资收益,不再冲减投资成本。(2)旧制度下,短期投资市价走低发生减值,按账面价值高于市价的差额计提跌价准备。新准则取消了这一规定,不再计短期投资跌价准备,首次执行新准则时,短期投资跌价准备有余额的,应转入“利润分配——未分配利润”科目。 2.收益确认。2013年年报审计时,发现小企业仍将应确认的投资收益冲减投资成本的,应按如下原则处理:(1)如果相关的短期投资已在2013年终止确认(出售或兑付),无须作账务或报表调整;(2)如果2013年年终相关的短期投资尚未处置,而且其账面余额中有被冲减这一因素,鉴于2013年年报审计时2014年新账已经建立,按照未来适用法的原则,应将原应确认的投资收益从短期投资转入2014年损益。如果预期在2014年年底前终止确认,也可不作账务处理。 3.跌价准备处理。2013年年报审计时,如果发现小企业短期投资账面价值中包含跌价准备,可按照如下原则处理:(1)如果跌价准备是2013年计提的,属于会计处理差错,应由企业在2014年账务中冲回,其中预期在2014年终止确认的,也可不作账务处理。(2)如果跌价准备是2012年年终以前计提结转下年的,则应按照财政部《小企业执行〈小企业会计准则〉有关问题衔接规定》(财会[2012]20号,以下简称《规定》)的要求,将跌价准备转入年初未分配利润。具体操作分调账和调表两部分:调账,按照跌价准备的账面余额,借记“短期投资跌价准备”科目,贷记“利润分配——未分配利润”科目。此分录应登记在2014年账上(但如果此时小企业尚未建2014年新账,此分录也可登记在2013年账上);调表,应调整2013年资产负债表未分配利润和短期投资的“年初余额”,调表分录为按调账金额,借(增)记“短期投资”项目,贷(增)记“未分配利润”项目。 二、应收及预付款项 应收及预付款项需要考虑如下问题: (一)新准则与旧制度的差异 (1)新准则将旧制度下的“应收股息”科目分拆为“应收股利”、“应收利息”两个科目。(2)新准则比旧制度增设了“预付账款”科目,但同时说明如果预付账款业务少的小企业,也可不设该科目,将预付账款纳入“应付账款”科目核算。(3)新准则对坏账损失采用直接核销法,取消坏账准备。 (二)审计注意事项 (1)新准则报表编制说明规定,“属于超过一年期以上的预付账款的借方余额,应当在‘其他非流动资产’项目列示”。这样,填列“预付账款”项目时,“预付账款”、“应付账款”、两科目“借方的明细科目余额合计”中,还应扣除超过一年期以上的(从2013年12月31日起算,下同)明细科目余额;填列“预收账款”项目时,“预收账款”、“应收账款”两科目“贷方的明细科目余额合计”中,还应扣除超过一年期以上的明细科目余额。(2)如果年报期末余额包含坏账准备,属2013年计提的,应采用未来适用法在2014年转回;属2012年及以前计提的,则应按《规定》转入年初未分配利润,具体操作可参照以上将短期投资跌价准备转入年初未分配利润处理。(3)新准则第十条规定了应收及预付款项确认坏账损失的六个条件(与税法规定相同),审计时发现小企业2013年年底前有符合该六个条件之一而未作核销处理的,审计人员应建议在2014年作为坏账损失确认。