基本建设财务会计制度体系的设计思路研究

       基本建设源于计划经济时期的经济管理概念，依计划经济管理要求而建立的基本建设财务会计制度体系及《基本建设单位会计制度》是我国会计制度体系的一个特色。长期的实践表明，带有浓重计划经济色彩的现行基本建设财务会计制度，违反了系统科学原则，混淆了建设单位与法人单位的会计关系，与法人单位会计制度体系相重合，已经不适应社会主义市场经济条件下的运行规则与运行方式。调整基本建设财务会计制度设计思路，应从厘清基本建设的法人单位的法律主体与基本建设主体之间的关系入手，重新构架单位会计主体与基本建设项目核算主体的关系，重视基本建设项目中若干独立资产的成本价值核算。

       一、基本建设是法人单位职能的部分组成要素

       从基本建设职能来看，基本建设活动不是单位经济职能活动的全部，只是单位职能活动的组成要素之一。从基本建设的管理机构来看，无论是单位内的基本建设部门，还是单位内基本建设专门机构，都是基本建设结构与功能的统一。需要说明的是，基本建设活动所发生的资金来源与资金支出，不能反映单位的全部财务会计活动。明确了这一点，对于厘清基本建设财务会计制度与单位财务会计制度的交错关系，进行基本建设会计制度的顶层设计有着重要意义。以事业单位为例，可以用系统矩阵图示如下：

      

       同样道理，无论是对于市场主体——企业，还是非市场单位——机关、事业单位、社会团体、其他法律主体单位，都有基本建设的职能工作，基本建设管理部门都只是单位系统中的分系统，不能成为替代单位的法律主体。基本建设会计核算系统只能是单位会计系统中的一个组成部分，不能替代单位财务会计系统。只有把握这一特征，才能将基本建设作为单位的一个分系统进行深入研究，厘清财务会计制度的设计思路。

       划分建设单位的基本判断依据应该是建设项目的所有权身份与建设经济属性。在实际工作中常常有人把施工、设计等企业错误地理解为建设单位，这里特别要区分施工、监理、设计单位与建设单位的关系，不能混淆其概念。基本建设项目的施工单位与建设单位是两类不同经济活动属性的关系。基本建设项目的甲(建设单位)、乙(设计、监理、施工等单位)构成不同的法律主体，基本建设会计只以建设项目作为会计核算主体，而不将非会计主体内容进行反映。如服务于建设项目乙方的设计、监理、施工等单位属于经营性独立市场主体，建设项目成本构成这些单位的经营收入。也就是说，乙方的会计成本属于自身的商业机密，并不是项目建设的实际成本价值。所以，基本建设会计管理以单位为范围，必须遵守合同法，不能延伸至本会计主体之外的其他单位。

       还要说明的是，我国基本建设项目多种组织管理形式与建设单位法律主体的关系。基本建设项目组织管理形式大致有这样几种类型：一是政府领导下的办事机构，如国务院南水北调工程建设委员会办公室、国务院三峡工程建设委员会办公室；二是为建设项目而组建的公益事业建设单位，如南水北调中线干线工程建设管理局、湖北省南水北调工程建设管理局等事业单位；三是履行基本建设工程项目法人职责的企业，如中国长江三峡工程总公司；四是接受政府投资农业建设项目(如土地治理、退耕还林等)的农村集体组织。无论上述单位的基本建设项目的数量如何，其基本建设项目管理始终只是单位职能中的一个重要组成部分，即为单位中的一个分系统，并不是所有分系统的集合。从社会市场管理上看，单位是法律主体，建设项目始终不具有法律主体地位。至于采取设立工程建设指挥部管理模式的临时机构，只是从属于某一单位(政府或其他单位)，不能构成社会与市场的法律主体，这是系统与分系统的组织判断原则所决定的。

       二、基本建设会计核算主体应该是基本建设项目

       基本建设会计对象是建设项目的资金运动。基本建设的任务是形成固定资产完整价值，基本建设是由国家投入各项资金进行扩大生产和生产能力的建设工程形成固定资产，移交运用单位使用。建设项目是按一个总体设计组织施工，建成固定资产形成生产能力，实现基本建设任务。它的建造成本决定着固定资产成本价值。基本建设会计的基本任务就是正确核算和反映固定资产建造的经济活动及其成本价值，而不是单位会计主体的所有经济活动。所以，基本建设会计对象不是“单位”的资金运动，而是基本建设“项目”的资金运动。

       基本建设项目不具备建设单位的法律主体地位，基本建设会计的核算主体必须是建设项目，而不是建设单位。建设项目是以形成固定资产为特定目标指向，根据设计任务书的总体设计要求兴建的单个工程，或者若干个互相有内在联系的单项工程项目的集合体。从组织系统上看，建设项目主要有两种独立核算形式：一种是将拟建的企业、事业(行政)单位作为独立建设项目。如计划经济时代，以新建一个企业(或联合企业)、事业单位或独立工程作为一个建设项目，企业、事业单位成为政府领导下的基本建设组成机构。另一种是将单位实施的固定资产工程作为独立建设项目。在社会经济中，建设项目与单位是不同的经济载体。如果以新建单位为一个建设项目，则两者是同一经济载体；如果是在单位内进行建设，则两者是不同的载体。在制度设计时，不能将单位与建设项目这两个实体概念进行混淆。这就是说，必须要正确区分建设项目与单位之间的经济关系。在市场经济条件下，建设项目不是企业、事业单位的全部职能。反而思之，基本建设的载体是建设项目。同样的道理，基本建设会计需要核算反映建设项目的经济活动，并不是单位的所有经济活动，在设计基本建设会计制度时应充分关注这个问题。