《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第二章第七条将金融资产在初始确认时划分为四类，除贷款和应收款项外，以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产(包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动金额计入当期损益的金融资产，以下分析以交易性金融资产为例)、持有至到期投资、可供出售金融资产的会计核算，无论是学习者还是实务工作者都感觉难以理解，容易混淆。对这三类金融资产，如果不能正确地加以确认，不能精确地予以计量，误把该计入权益的金额计入了损益，或者将该计入损益的金额计入了权益，就不能客观地对外报告企业的财务状况或经营成果，不仅影响会计主体的会计信息质量，而且影响会计信息使用者做出科学的投资或信贷决策。基于教学和实务需要，有必要对交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产分别从确认、初始计量、后续计量、处置和重分类五个方面进行辨别与分析。 一、初始确认 金融资产是综合了金融工具的性质、使用方式和管理层意图三个方面因素进行分类：根据金融工具的性质区分出贷款和应收款项；依据使用方式，区分出可供出售金融资产；根据管理层意图，区分出交易性金融资产和持有至到期投资。 交易性金融资产是企业为了近期内出售而持有、在活跃市场上有报价、公允价值能够持续可靠获得的金融资产。属于流动资产，以公允价值计量，列示于资产负债表中。 持有至到期投资是企业购入的到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的各种债券，如国债和企业债券。属于非流动资产，列示于资产负债表中，按照合同现金流量的现值计量。 可供出售金融资产是初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，或未归类为贷款和应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产。在活跃市场上有公开报价，公允价值能够持续可靠获得和计量，持有目的不十分明确，属于非流动资产，以公允价值计量，列示于资产负债表中。 由此可见，持有目的不同是三种金融资产的根本区别。交易性金融资产和持有至到期投资持有目的明确，前者为短期内出售获取差价收益，后者准备长期持有并有能力持有至到期，获取利息收入；可供出售金融资产则持有目的不明确，期限也可长可短。 二、初始计量 交易性金融资产以公允价值计量，交易费用计入“投资收益”。购入时，购买价格中包含的已宣告发放但尚未支取的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息不作为购入成本，应单独以“应收股利”或“应收利息”反映。即： 借：交易性金融资产——成本 应收股利(应收利息) 投资收益 贷：银行存款等 持有至到期投资以公允价值及相关交易费用之和作为初始入账金额。区分下列情况分别处理： ①企业在发行日或付息日购入债券时，实际支付价款不含利息： 借：持有至到期投资——成本 持有至到期投资——利息调整 贷：银行存款等 持有至到期投资——利息调整 ②企业在发行日后或两个付息日之间购入债券时，实际支付的价款中包含有利息。要区别对待：到期一次付息债券的利息，计入投资成本；分期付息债券的利息，视为短期债权。 借：持有至到期投资——成本 持有至到期投资——利息调整 持有至到期投资——应计利息 应收利息 贷：银行存款 持有至到期投资——利息调整 可供出售金融资产根据形成方式，分别采用不同方法确定其初始入账价值。 ①购入的以购入时的公允价值加相关交易费用入账。取得时支付价款中含有已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息，计入“应收股利”或“应收利息”。 借：可供出售金融资产——成本 应收股利(应收利息) 贷：其他货币资金等 ②由持有至到期投资重分类形成的，以重分类日的公允价值作为入账价值。重分类日，将其账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益。 借：可供出售金融资产——债券——成本 可供出售金融资产——利息调整 可供出售金融资产——应计利息 可供出售金融资产——公允价值变动 贷：持有至到期投资——成本 持有至到期投资——利息调整 持有至到期投资——应计利息 资本公积——其他资本公积 简而言之，企业在对金融资产初始确认时，应当按照公允价值计量。对于交易性金融资产，相关交易费用应当直接计入当期损益；对另外两类金融资产，相关交易费用应当计入初始确认金额，构成实际利息的组成部分。企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利，应当单独确认为应收项目进行处理。交易性金融资产和可供出售金融资产，计入“应收股利”或“应收利息”。持有至到期投资如果是分期付息债券，应计入“应收利息”；如果是一次付息债券时，应计入“持有至到期投资——应计利息”。
