售后租回交易不同会计处理的报表影响

      售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务，一般是指卖主(即承租人)将一项自制或外购的资产出售后，又将该项资产从买主(即出租人)处租回，又称为“回租”。售后租回是西方国家常用的融资方式，资产的原所有者(即承租人)在保证资产经营权不变的前提下获得一笔融资，同时资产的新所有者(即出租人)找了一个风险小、回报有保障的投资机会。近年来，面对资金渐趋紧张的状况，选择售后租回方式获得融资的公司日益增加。但是，在规范售后租回会计处理方面，现行国内会计准则与国际会计准则脱节，导致会计工作面临着“无法可依”的尴尬境地。因此，现实中有少数公司利用售后租回交易调节利润和规避税收，或者个别绩差上市公司利用售后回租调节利润以免除被“*ST”或暂停上市。为此，本文结合案例就售后租回交易的会计处理问题进行研究，分析不同会计处理方法对财务报表的影响，以期为会计工作者提供借鉴。

      一、案例简介

      2009年，甲公司与乙公司签订售后租回合同，将A号船舶以420 000 000元人民币的价格出售给乙公司，同时将该船舶租回，租赁期为10年，租金每季度支付一次，每期租金为11 445 000元，租金总额457 800 000元。租赁期限届满后，由甲公司向乙公司支付123 000 000元回购该船舶。根据合同约定，该合同项下的年租赁利率为5.643%。与该售后租回合同相关的其他数据详见表1。

      

      2009年进行会计处理时，甲公司对上述售后租回判定为售后租回形成融资租赁，将售价高于出售时资产账面价值的部分记入“递延收益——未实现售后租回损益(融资租赁)”科目，按照10年租赁期进行摊销，以抵减其期间的折旧费用。

      2012年4月，甲公司对前期会计差错予以更正，其中就售后租回账务处理作出如下更正：将出售后未实现售后租回损益摊销年限变更为与资产的折旧年限一致；A号船舶提取折旧时的净残值变更为与公司同类资产相同，选用按船舶轻吨和废钢价计算确定。公司对上述差错更正进行了追溯重述，调减2010年度归属于母公司股东的净利润9 600 000元，调减2010年12月31日的留存收益17 000 000元，导致2010年和2011年连续两年亏损。

      二、案例的不同会计处理

      对于案例中的售后租回交易，甲公司可否按照售后租回会计处理确认未实现售后租回损益？若能够确认，未实现售后租回损益的摊销期间又该如何确定？为了回答这两个问题，本文分别研究了售后租回交易会计处理的相关规定，根据《企业会计准则第21号——租赁》(以下简称CAS 21)、《国际会计准则第17号——租赁》(以下简称IAS 17)以及《解释公告第27号——评价涉及租赁法律形式的交易的实质》(以下简称SIC 27)，并结合甲乙公司的售后租回合同对此案例分析。

      1.《企业会计准则第21号——租赁》的相关规定。CAS 21规定，承租人和出租人对于售后租回交易，均应根据租赁准则的规定，将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。对于售后租回形成融资租赁的，出售价格与资产账面价值之间的差额应作为未实现售后租回损益予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。

      同时，CAS 21第十六条规定，对于融资租入固定资产的折旧，承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧；无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中选较短的期间计提折旧。

      在该案例中，售后租回合同中已经约定，甲公司应在租赁期限届满后，向乙公司支付123 000 000元回购船舶，据此可认定甲公司拥有该船舶的全部剩余使用寿命，且甲公司已将船舶的全部剩余使用寿命作为其资产的折旧期间。因此，未实现售后租回损益也应当在资产的全部剩余使用寿命中按照折旧进度进行分摊。甲公司的原会计处理是按照租赁期分摊，该做法有违反租赁准则的嫌疑。

      2.《国际会计准则第17号——租赁》的相关规定。IAS 17对于售后租回形成融资租赁交易的规定与CAS 21基本一致，但又略有区别。IAS 17规定，如果售后租回形成融资租赁，该交易实质上是出租人向承租人提供抵押贷款的一种手段，售价超过资产账面价值的部分不能立即确认为收益，而应当递延。但与CAS 21不同之处在于，IAS 17规定该超额部分应在租赁期内进行摊销，而非按照资产折旧进度进行摊销。

      甲公司的原会计处理与上述规定是一致的。甲公司也在其前期会计差错更正时提到：“公司根据当时的业务情况，按《企业会计准则》相关规定进行账务处理，《企业会计准则》规定比较模糊的，考虑到国内准则与国际准则将逐步趋同，公司选择按国际租赁准则执行。”

      但在该案例中，由于该船舶的折旧期限为14年，而租赁期限为10年，如按照IAS 17规定处理，将会导致资产折旧与用于调整折旧的未实现售后租回损益的摊销进度不相匹配，进而造成租赁期内折旧费用较小，而租赁期结束后折旧费用较大的问题。

      对于这一问题，国际财务报告解释委员会指出，IAS 17仅适用于转移资产使用权的交易，但若根据《解释公告第27号——评价涉及租赁法律形式的交易的实质》及《国际财务报告准则解释公告第4号——确定某项安排是否包含租赁》，判定某项安排并不转移资产使用权，则该交易不在IAS 17的适用范围，所以也不适用IAS 17中有关售后租回的会计处理。